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摘 要 ：本文认为,“高质量”的实现过程是“目标—结果”的互构过程,也是在会计准则本身质量与“质量效果系数”共同作用下的帕累托优化过程：在会计准则的变迁与优化过程中,“高质量”代表了会计准则实施效果,其能否实现不仅取决于会计准则的质量,也取决于会计准则质量效果系数.会计准则质量的提升是会计准则帕累托优化过程中的应有之义,因此“高质量”不足以成为会计准则本身的质量特征.
关 键 词 ：高质量 会计准则 帕累托优化
作者简介：
王玉勤（1979- ）,女,湖北襄阳人,九江学院会计学院讲师
廖康礼（1979- ）,男,湖北恩施人,九江学院会计学院讲师
一、引言
阿瑟·利维特（Arthur Levitt）（1997）指出“（会计）准则必须高质量（High Quality）——必须能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；利用这些信息,投资者在公司的不同会计期间能够有意义地分析公司的业绩.”诚如斯言,会计准则作为具备经济后果的制度安排,其本身的质量将直接影响其指导和规范会计行为的效用,而其效用最终将影响到市场上资源配置的结果.在现代经济制度下,会计信息成为连接产权利益各方关系的通用语言桥梁,同样的经济行为下不同的会计信息内容将会导致利益各方不同的解读,从而最终影响利益分配格局,而会计信息又是在会计准则的规范和指导下产生,会计准则的“经济后果”便由此产生.泽夫（Stephen A. Zeff）（1978）对会计准则的经济后果进行了论证认为“经济后果”指会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响；泽夫同时对会计准则制定过程的政治化色彩进行了阐述,认为会计准则不仅仅是一项纯粹的技术规范,其经济后果也是显而易见的.由此会计准则的制定过程就必然为各利益集团关注并力图参与,从而成为一个政治过程.斯科特（William R. Scott）（1999）认为会计准则是各方力量博弈的结果,其本身的经济后果导致了其制定过程的政治色彩,由此其制定过程中的政治行为在很大程度上可以看作是其经济后果的直接延伸.经济后果为会计准则的制定增添了复杂性,要求在会计和政治两方面达成微妙的平衡.正是基于对会计准则经济后果及重要性的认识,利维特（1999）对高质量会计准则赋予了新的定位——“高质量会计准则：市场的生命线”.理解利维特观点的关键在于对会计准则作用机理的阐释,正如林钟高、徐虹（2007）所述,“会计准则是一组联系内部各相关利益主体的正式和非正式关系的制度安排和结构关系网络,其根本目的在于试图通过这种制度安排,以达到内外部相关利益主体之间的权力、责任和利益的相互制衡,实现效率、公平的合理统一以及科学决策.”因此从本质上看,会计准则是利益主体在交易过程中达成的一种“妥协”,是各种经济利益在经济活动中相互制衡、相互作用形成的一种均衡契约.在会计准则的变迁中,动态的均衡将不断形成,但其推进过程是否能成为一个不断优化的过程?利维特所描述的“高质量”会计准则的目标是否能够达到?其机理该如何阐释?将是本文所重点关注的问题.本文就试图从帕累托改进的视角来解释会计准则的变迁过程,进而对高质量会计准则进行进一步的阐释.
二、会计准则帕累托含义
葛家澍（2001）认为,不论在计划经济条件下或在市场经济中,会计核算都需要进行规范,“这主要因为会计核算或财务会计具有一个重要特点：它的信息提供者不是主要的信息使用者.”这说明在会计准则所面对的主体（产权关系中的利益各方）中,至少存在两个或者多个利益不完全一致的主体,也就是存在不同的利益相关方.由此可用帕累托优化来定义会计准则变迁的进步：给定一组利益的相关方,如果准则的变迁在没有使得任何一方的处境变得更坏的情况下而使某一方的处境变得更好了,这种情况下会计准则的变迁就是有效的、进步的.进一步可用帕累托优化来定义高质量会计准则：即高质量会计准则就是指近似于达到帕累托最优状态在高质量会计准则下,各方利益实现近似均衡,公平与效率得到最大程度保证（在委托代理关系中,由于信息的提供者与使用者双方所处的信息不对称状态是客观存在的,因此能够完全达到帕累托最优状态的高质量会计准则几乎是不可能的）.追求会计准则高质量的过程就是一个不断优化,寻求会计准则所实现的公平与效率的过程.这需要对利益的考量和对利益相关方的定位.利益在会计准则的指导与约束范畴内,利益在本质上就表现为经济利益,而经济利益在任何时候都必须是发生在一定的时间序列上,不同时间序列上上的经济利益都是可以比较的（即无论任何时候发生的经济利益,都可以通过贴现的方式定位到另外一个时间点上,这在投资学上体现为现值或者终值）,由此可以将经济利益分解为单期经济利益、经济利益持续的时间及利益主体的时间偏好.在经济学中时间偏好可以用贴现率来表示,萨缪尔森（Samuelson）（1937）提出了贴现效用模型（DU-Model）,萨缪尔森提出了常数贴现率假设,即假设人们的时间偏好是动态一致的.这意味着不管主体比较的两个相邻时期处在时间轴的什么位置,相对偏好始终不变,即对某两期的两个结果都推迟或提前同样长时间,不会改变对这两个结果的偏好.利用萨缪尔森的假设可以得出结论：对于不同利益主体而言,由于其时间偏好动态一致,则其经济利益主要取决于单期的经济利益及经济利益持续的时间.会计准则利益相关方,根据葛家澍的观点,可以将利益相关方二分为信息提供者和信息使用者,信息提供者可以理解为委托代理关系中的代理方,即职业经理人,信息使用者可以简化为业主,即投资者.在解决好利益的考量及利益主体的定位后,即可定义会计准则的帕累托优化要求,即在会计准则的变迁中,必须不断保护业主（投资者）的经济利益,但是又至少不至于削弱经理人的经济利益.前者是业主理性的要求,后者是经理人理性的要求.其政策意义在于,保护投资者利益是义不容辞的责任,但是如果由此忽略职业经理人的利益将会使会计准则的推进变得举步维艰,同样也将影响会计准则质量优化的进程. 三、会计准则帕累托优化
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阿瑟·利维特（1999）认为高质量会计准则能提供具备可比（parability）、透明（transparency）和充分披露（full disclosure）特征的财务信息,从而,投资者利用这些信息可以在不同的会计期间有针对性地分析公司的业绩.葛家澍（2006）也对会计准则的含义进行了新的阐释,认为会计准则作为一种制度安排,“从保护投资人的利益出发,规定一系列确认、计量列报和披露的标准,使投资人和其他使用者从被规范的财务报告中获得真实、公允、相关和透明的信息”.上述表述都可以认为是对会计准则本身质量特征的定位,即对会计准则质量本身的考量在于其是否能提供具备可比、透明和充分披露特征的财务信息,但事实上其最终效果的发挥（“经济后果”）并不完全取决于会计准则本身的质量.由此,需将会计准则本身的质量（提供真实、公允、相关和透明的信息）与其效果（保护投资者利益）分开,这与需将“好心”与能否办成“好事”分开同理.在此我们以“质量效果系数”来衡量会计准则本身的质量与其发挥的最终效果之间的关系：质量效果系数越高,表明会计准则最终实现保护投资者利益目标的可能性就越大.当然,质量效果系数的高低一方面取决于会计准则实施的内外部环境,另一方面更代表了在既定的会计准则框架下经理人理性与业主理性的博弈,因此如果用t表示质量效果系数,（1-t）则表示了实现保护投资者利益的难度系数.我国改革开放30多年来,公有制经济逐步放开,私有经济比例逐步扩大,企业的治理结构与利益结构日趋复杂,在经济利益驱动下的经理人理性与业主理性的博弈也日趋激烈和复杂,投资者利益保护的工作也日益艰难,因此本文假定在过去及今后一段时间内的（1-t）是一个缓慢增加的过程（假定1）.
承前所述,经济利益可以分解为单期经济利益、经济利益持续的时间及利益主体的时间偏好,由于我们假定人们的时间偏好一致,即假定经济利益主体之间的相对贴现率为1,当在单期经济利益可以满足经理人理性的前提下,职业经理人主要追求经济利益持续时间的最大化（至少应保证不至于出现经营业绩下滑而被提前解聘、无法升薪续聘或降薪的情况）,这样就保证了经济利益的最大化.因此,职业经理人一般都会将经营业绩的保持作为最基本的约束条件.
从帕累托优化的角度来考量会计准则的变迁,我们可以界定会计准则优化的基本价值判断：如果从业主的角度来看,如果会计准则变迁后的状态优于变迁前的状态,与此同时对经理人来说会计准则变迁后的状态至少与变迁前同样好,那么我们将认为会计准则的变迁符合帕累托优化进程.定义会计准则本身的质量为Q,会计准则变迁前后其本身的质量分别以Q1和Q2描述,作为会计准则的技术改进,会计准则的变迁首先必须满足的条件为Q2>Q1,否则意味着新的准则体系本身将面临着比已有准则更多的疏漏或将产生更多的曲解；接着定义会计准则的质量效果系数为t,会计准则变迁前后其“质量效果系数”分别以t1和t2描述,根据前述假定1可知t2 前面分析了会计准则的基本利益双方（业主和经理人）约束条件下实现帕累托优化的路径,下面需要接着分析会计准则制定主体的帕累托优化目标.从制定主体的角度来看,需要分析会计准则变迁的潜在收益是否能够补偿因变迁导致的利益方的损失及为达到既定目标效果所花费的成本,如果这种补偿能够实现,并且在给受到损失者进行了假想的补偿后潜在收益仍有剩余（收益净现值>0）,那么会计准则的变迁就满足帕累托优化的条件,从会计现值的角度可以用下式表示：V等于-C+ .其中：V是会计准则变迁的净收益现值；C是会计准则制定主体（政府）的治理成本；PO是会计准则变迁后为业主带来的潜在净收益（或净损失）；PM是会计准则变迁后为经理人带来的潜在净收益（或净损失）；i是时间偏好的社会比率,在前面我们假设其为常数；t是终值T（变迁后的会计准则预计作用的年限）的时间流量.从会计准则制定者的角度来看,如果会计准则的变迁满足帕累托优化,则应至少满足V>0,即 >C.会计准则的质量效果系数受到各利益主体、市场环境、法律环境、社会文化环境等因素的共同影响,质量效果系数的高低也就反映了政府对于经济的治理能力,政府治理能力越强,质量效果系数就越高,反之则越低.同时政府需要花费治理成本,政府治理能力越强,达到既定目标所花费的治理成本就越低,反之则越高,于是我们可以推论出关于政府治理能力、治理成本与“质量效果系数”之间的基本关系：政府治理能力越强,则在要达到既定“质量效果系数”目标中花费的治理成本就越低；换言之,政府治理能力越强,在既定的治理成本下实现的质量效果系数就越高.如果以C表示政府的治理成本,则C与t成反向关系,在此区域,政府治理成本（C）合理可控,同时质量效果系数又保持在实现帕累托优化的约束区间内. 四、高质量会计准则阐释 利益相关者在会计准则制定环节参与程度较低的原因除了其参与意识不高（吴联生,2004）外,还受制于会计准则制定模式不便于各方主动参与,这就使得会计准则的执行过程成为利益各方开展博弈的主要路径.会计准则本身的质量提高（Q2>Q1）是一种技术路线的提高,是对已有的准则能否在现有经济环境下公允反映经济活动的一种自我修复和优化提升,这也是会计准则修订或发布新的会计准则能够感受到的直观变化,新的会计准则在会计确认、计量和报告上应该至少能弥补已有会计准则的明显漏洞,或者能够提供更适当的技术和方法.会计准则本身作为一种技术规范,在不断地修订中达到完善（有序、系统、内在一致等）是有可能的,但是由于会计准则具有经济后果,因此最完美的会计准则并不一定代表了最公允的经济后果（葛家澍、刘峰,1996）.也就是说,技术上更为先进的会计准则并不一定能够带来最终的预期效果,“质量效果系数”代表了会计准则实施的环境,描述了会计准则发挥预期效果的可能性.依前所述,当会计准则变迁后的“质量效果系数”t2满足区间（ , ）且政府成本合理可控时,会计准则的帕累托优化得以实现；当t2仅满足区间（ , ）,政府治理成本超过可控范围,会计准则的帕累托优化并不一定能够得以实现（上图区域IV）；当出现t2> （上图区域I）则意味着会计准则规范被束之高阁,市场规则混乱,企业的会计行为过于随意,从而投资利益难以得到保障；当出现t2> （上图区域III）则意味着政府管制过于严苛,水清无鱼,同时企业的会计行为在现有条件下难以实现高质量会计准则的要求,从而将可能导致“会计准则悖论”的出现,即会计准则一方面为企业的会计行为进行指导和规范,希望以此来保护投资者的利益；另一方面可能由于过于严苛将让企业无所适从,反而降低了经济效率,最终还是
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本文提出了“质量效果系数”的概念,这有助于对高质量会计准则的准确含义进行细分,“高质量”的实现过程是一个“目标—结果”的互构过程：从广义上来讲,“高质量”不仅包含了会计准则的本身的质量,同时也包含了对会计准则最终效果（或目标）的要求；而从狭义上来讲,会计准则的“高质量”指会计准则的实施效果（或目标）,会计准则实施后能否达到“高质量”的效果,一方面取决于会计准则本身的质量属性,还取决于会计准则的“质量效果系数”,会计准则的实施环境影响了会计准则的实施效果.正如可以认为国际会计准则具备高质量的属性,但是并不一定可以通用于所有的国家和地区,满足条件的国家可以选择与
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