摘要：根据《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》国资令【2006】第14号和国资发评价[2006]157号《中央企业综合绩效评价实施细则》，以及2007年日1月正式实施的我国企业会计准则和审计准则体系，结合中煤五公司成功的内部审计绩效评价实例，笔者阐述了建筑施工企业绩效考评体系应完善合同毛利率指标，以期最终达到提升企业价值的目的。
关键词：内部审计；实施细则；合同毛利率
审计署在2008年7月发布的《2008至2012年审计工作发展规划》中，就明确提出，“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性……到2012年,每年所有的审计项目都开展绩效审计。”《规划》明确使用绩效审计概念，这既体现我国社会经济发展对审计提出的总体要求，也顺应了世界审计发展潮流。
当前我国中央企业采用的绩效评价方法主要是国资令【2006】第14号《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》和国资发评价[2006]157号《中央企业综合绩效评价实施细则》，所谓综合绩效评价，是指以投入产出分析为基本办法，通过建立综合评价指标体系，对照相应行业评价标准，对企业特定经营期间的盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长以及管理状况等进行的综合评判。
由于综合绩效评价标准具有行业普遍性和一般性，在进行评价时，应当根据不同行业的经营特点，并运用科学的评价计分方法，计量企业经营绩效水平，以充分体现行业之间的差异性，客观反映企业所在行业的盈利水平和经营环境，准确评判企业的经营成果。建筑安装施工企业其生产活动、经营方式有其特殊性，这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大、产品价值比较大、生产周期长，同时随着我国新的企业会计准则和审计准则体系2007年1月1日的正式实施，在新的形势下，建筑施工企业应根据《暂行办法》和《实施细则》，并结合自身特点完善新的指标。
一、开展企业综合绩效评价应当遵循以下原则：
全面性原则。企业综合绩效评价应当通过建立综合的指标体系，对影响企业绩效水平的各种因素进行多层次、多角度的分析和综合评判。
客观性原则。企业综合绩效评价应当充分体现市场竞争环境特征，依据统一测算的、统一期间的国内行业标准或者国际行业标准，客观公正地评判企业经营成果及管理状况。
效益性原则。企业综合绩效评价应当以考察投资回报水平为重点，运用投入产出汾西基本方法，真实反映企业资产运营效率和资本保值增值水平。
发展性原则。企业综合绩效评价应当在综合反映企业年度财务状况和经营成果的基础上，客观分析企业年度之间的增长状况及发展水平为重点,科学预测企业的未来发展能力。
二、企业综合绩效评价体系
企业综合绩效评价根据经济责任审计及财务监督工作需要，分为任期绩效评价和年度绩效评价。
（一）任期绩效评价是指对企业负责人任职期间的经营成果及管理状况进行综合评判。
（二）年度绩效评判是指对企业一个会计年度的经营成果进行综合评判。
企业综合绩效评价由财务绩效定量评价和管理绩效定性评价两部分组成。
财务绩效定量评价是指对企业一定期间的盈利能力、资产质量、债务风险和经营增长四个方面进行定量对比分析和评判。
（一）企业盈利能力分析与评判主要通过资本及资产报酬水平、成本费用控制水平和经营现金流量状况等方面的财务指标，综合反映企业的投入产出水平以及盈利质量和现金保障状况。
（二）企业资产质量分析与评判主要通过资产周转速度、资产运行状况、资产结构以及资产有效性等方面的财务指标，综合反映企业所占有经济资源的利用效率、资产管理水平与资产的安全性。
（三）企业债务风险分析与评判主要通过债务负担水平、资产负债结构、或有负债情况、现金偿债能力等方面的财务指标，综合反映企业的债务水平、偿债能力及其面临的债务风险。
（四）企业经营增长分析与评判主要通过销售增长、资本积累、效益变化以及技术投入等方面的财务指标，综合反映企业的经营增长水平及发展后劲。
财务绩效定量评价指标依据各项指标的功能作用划分为基本指标和修正指标。
基本指标反映企业一定期间财务绩效的主要方面，并得出企业财务绩效定量评价的基本效果。
修正指标是分局财务指标的差异性和互补性，对基本指标的评价结果作进一步的补充和矫正。
管理绩效定性评价是指在企业财务绩效定量评价的基础上，通过采取专家评议的方式，对企业一定期间的经营管理水平进行定性分析与综合评判。
管理绩效定性评价指标包括企业发展战略的确立与执行、经营决策、发展创新、风险控制、基础管理、人力资源、行业影响、社会贡献等方面。
企业财务绩效定量评价指标和管理绩效定性评价指标构成企业综合绩效评价指标体系。各指标的权重，依据评价指标的重要性和各指标的引导功能，通过参照咨询专家意见和组织必要测试进行确定。
三、建筑施工企业盈利能力指标——合同毛利率
《实施细则》中规定，财务绩效定量评价指标盈利能力状况指标包括基本指标：净资产收益率、总资产报酬率；修正指标：销售（营业）利润率、盈余现金保障倍数、成本费用利润率、资本收益率。
盈利能力状况基本指标同样适用于建造施工企业，结合2007年1月1日正式实施的我国企业会计准则和审计准则体系，修正指标应补充完善合同毛利率指标。
建筑安装企业由于所建造的产品体积巨大、如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等；建造的周期比较长，往往跨越一个或几个会计期间，所建造的产品价值比较大，因此，在现实经济生活中，这类企业在开始建造产品之前，通常要与产品的需求方（即客户）签订建造合同。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。正因为建造承包商的生产活动及经营方式有其特殊性，新的企业会计准则专门制订了《企业会计准则第15号—建造合同》，《建造合同》引入了合同毛利率评价指标。这项指标可以静态反映建筑施工企业的单项工程项目经济效益和项目最低期望收益率，一方面说明项目的盈利能力，也同时反映项目经营责任制的综合管理水平、项目承揽决策能力等诸多因素对企业绩效的影响。是施工企业项目经济实力的重要体现，也是衡量施工企业稳健经营程度、经营风险大小的重要尺度。
合同毛利率=合同毛利／合同收入
合同毛利=合同收入-合同成本
合同收入包括两部分内容：（1）合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。奖励是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
这里所说的直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。间接费用是指为完成合同所发生的不宜直接归属于合同成本核算对象而分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。
合同的直接费用包括四项内容：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费看、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。这里所说的施工单位是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等。施工单位可能同时组织实施几项合同，其发生的费用应由几项合同的成本共同负担。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
根据建造合同的点，一般周期比较长，往往要跨越几个年度，对周期超过一年的项目须做年度绩效评价，项目经济效益评价应以项目终结评价为准。按照新的会计准则的要求，合同收入及合同成本的确定也要根据以下不同情况进行确定。
（一）结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的要求。
1、合同完工进度的有以下三种方法：
（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
（3）根据实际测定的完工进度确定
2、完工百分比
确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
以上公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
（二）结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
1、合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
2、合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
四、合同毛利率绩效考评指标的应用
随着2007年我国企业会计准则和审计准则体系的正式实施，中煤五公司内部审计，首先在对项目绩效考核体系中建立合同毛利率考核指标，并在2008年公司对各工程处绩效审计中得到成功应用，2008年下半年开始全面推广到工程处对项目部的绩效考核评价。合同毛利率在五公司的具体考核评价体系如下：
工程项目经济效益评价分为项目承揽决策评审（事前评价）、项目实施年度评审（事中评价）和项目竣工终结评审（事后评价）。工程项目必须做决策评审和终结评审，工期超过1年的项目在施工期间须做年度评审，项目经济效益评审应以项目终结评审为准。
公司根据工程市场的竞争程度和供求状况，分工程类别不定期发布期望合同毛利率指标。指标分为上档和下档两项。如工业建筑工程合同毛利率上档15%、下档10%；民用建筑工程上档14%、下档9%。
工程项目投标前，要对工程项目进行经营风险评估和效益评价分析，项目承建决策的期望合同毛利率应当不低于公司发布的期望合同毛利率的下档指标。
项目的年度绩效评价和工程终结绩效评价标准，共分A、B、C、D四个档次，经审计的项目评价结果与工程处负责人及项目经理的绩效考核挂钩。四个评价档次划分标准如下：
1、项目盈利且实际合同毛利率高于期望合同毛利率的上档，该项目经济效益好，评为项目效益A级。
2、项目盈利且实际合同毛利率介于期望合同毛利率的上下档之间，该项目经济效益好，评为项目效益B级。
3、项目盈利且实际合同毛利率低于期望合同毛利率的下档，但项目利润为正数的，属盈利项目，该项目经济效益一般，评为项目效益C级。
4、项目盈利且实际合同毛利率低于期望合同毛利率的下档，且项目利润为负数的，属亏损项目，该项目经济效益差，评为项目效益D级。
结合中煤五公司内部审计绩效考评成功的实例，笔者认为完善建筑施工企业合同毛利率绩效考评指标，规范了工程项目（部）经济效益的评价工作，保证了项目效益的评价质量，提高了工程项目科学决策水平，真正落实了项目经营责任制。从而正确评价建筑施工企业管理者的绩效，并对其进行激励与约束，最终达到了提升企业价值的目的。
参考文献：
[1]作者刘光忠、文献名称《企业会计准则讲解》，出版单位或刊物名北京人民出版社，出版年月年2007年4月，起止页次222-233.
[2]作者刘德恒、文献名称《企业经济责任审计》，出版单位或刊物名经济科学出版社，出版年月年2006年4月，起止页次177-186
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