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首次执行投资性房地产准则时,应当根据投资性房地产的定义对资产进行重分类,凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产.笔者拟就该部分固定资产或无形资产转换为公允价值模式下投资性房地产的确认、计量及所涉及的纳税调整作出分析.

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一、公允价值模式下投资性房地产确认与计量

［例1］2005年7月1日,甲企业以有偿出让方式取得一块土地50年的使用权,并在该块土地上开始自行建造一建筑物.2005年12月31日,该建筑物完工（达到预定可使用状态）.已知该建筑物占地面积500平方米,建筑面积3000平方米,该建筑物为裙楼,一层用于出租,其余各层作为职工公寓；该建筑物的造价为6000000元. 假设该建筑物的使用年限为50年,期末无残值,甲企业采用直线法计提折旧.（假设略去与出租建筑物租金收入相关的会计处理）

在2007年以前,甲企业应该按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的要求,确认固定资产.将建筑物确认为固定资产并计提折旧的会计处理：

建筑物完工时：

借：固定资产 6000000

贷：在建工程 6000000

2006年末计提折旧时：

借：管理费用等 100000

其他业务成本 20000

贷：累计折旧 120000

2007年以后,由于新《企业会计准则》在上市公司范围内施行,同时鼓励其他企业施行.《企业会计准则第3号――投资性房地产》中规范了投资性房地产的含义以及包括的内容.从投资性房地产的含义及内容来看,甲企业自行建造的建筑物,职工公寓属于企业自用的房地产,应确认为固定资产；出租的部分在符合条件时可以确认为投资性房地产.投资性房地产同时满足下列条件的,才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量.出租的部分可以为企业带来经济利益的流入,而且假设甲企业该建筑物发生的成本是均匀发生的情况下,每平方米的造价可以计算,即以建筑面积来计算整体的固定资产中出租部分的造价.因此出租部分的造价能够可靠计量,那么表明该建筑物中出租的部分符合投资性房地产的确认条件,可以确认为投资性房地产.而且,甲企业同时发现,甲企业所在地有活跃的房地产交易市场,并且企业能从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而能对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计.续案例1,假设在2007年1月1日同类投资性房地产的公允价值为1100000元.为了更好的反映这部分出租建筑物的价值,企业决定采用公允价值模式进行后续计量.2007年1月1日,该建筑物的账面价值为6000000120000 等于5880000（元）,该建筑物出租部分的账面价值为5880000 ×500 ÷3000 等于 980000（元）,每平方米造价为2000元.

本文来源 http://www.sxsky.net/kuaiji/sykj/411002.html

2007年1月1日的会计处理为：

借：投资性房地产――成本 1100000

累计折旧 20000

贷：固定资产 1000000

资本公积――其他资本公积 120000

2007年1月1日,该建筑物职工公寓部分的账面价值为5880000-980000等于 4900000（元）

续案例1,2007年12月31日,甲企业该投资性房地产的公允价值为1200000元,那么,在2007年12月31日,按照公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.

借：投资性房地产――公允价值变动 100000

贷：公允价值变动损益 100000

以后期间该投资性房地产的公允价值上升,作相同的会计处理；公允价值下降则做相反的会计处理.

以后期间甲企业该建筑物的职工公寓部分计提折旧的会计处理：

借：管理费用等 100000

贷：累计折旧 100000

二、公允价值模式下投资性房地产的纳税调整

续案例1,甲企业自行建造的该建筑物出租部分每年计提的折旧应为20000元,2007年账面会计利润为8000000元,企业适用的所得税税率为25%.假设企业不存在其他因素的纳税调整,企业对该建筑物计提折旧的方法与税法规定相同.那么,2007年当期应交所得税 等于（8000000 - 20000） × 25% 等于 1995000（元）,2007年当期递延所得税 等于（20000+100000）× 25% 等于 30000（元）2007年当期所得税费用 等于1995000 + 30

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公允价值模式下投资性房地产确认、计量纳税调整参考属性评定

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2007年末的会计处理为：

借：所得税费用 2025000

贷：应交税费――应交所得税 1995000

递延所得税负债 30000

公允价值是在新企业会计准则中适度引入的一个会计计量属性.在企业实际中,对于公允价值的使用应该是谨慎而适当的,如果有确凿证据表明企业可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,那么此时企业对公允价值的引入就是谨慎而适当的.新企业会计准则在执行过程中,需要注意和原制度进行衔接.

［本文系淮北师范大学校级精品课程《会计学》项目阶段性研究成果］

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版.

（编辑 代 娟）

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