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新的企业所得税法及其实施条例从2008年开始实施,在这部新企业所得税法和实施条例中都没有涉及保险公司所得税征税的条款.在此之前,对保险公司的所得税课征是延用《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]第169号)以及《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函[2000]906号)这两个规范性文件.在这两个规范性文件中,已经考虑到了保险行业的特点,并且结合我国的实际情况,对保险公司所得税税前扣除内容和范围都作了原则性的规定.新的企业所得税法实施以后,对保险的企业所得税制度如何重新进行设计,这将是一个很现实、也很有意义的课题.本文在借鉴国际上对保险公司征收所得税的三个基本原则的基础上,拟就财产保险公司所得税制度设计提出政策建议.
一、保险公司企业所得税制设计的三个基本原则
保险公司是专门经营风险的一个特定行业,它是全社会各经济主体风险的汇集地,其它行业所面临的各类风险通过向保险公司承保后,最终将汇集到保险公司,由保险公司承担,保险公司所收取的保费并不一定足以支付实际发生的赔款支出,因为保费收入只是按照历史数据或大数原则而制定,但实际损失发生的概率可能会大于历史数据或偏离大数原理.因此,从世界各国对保险公司的征收企业所得税的实践来看,保险公司企业所得税面临以下几个疑难问题：
(一)权责发生制原则
权责发生制在财产保险公司如何运用,这既涉及到收入的确认也涉及到成本费用的税前扣除.比如,保费收入确认的时点,预付费用的税前扣除时点等.
(二)谨慎性原则
财产保险公司的保费如何与其承担的风险相配比,这是谨慎性原则在财产保险公司的运用.这里面源于两种假设：其一假设保险公司的承保风险在其承保的期间内是均匀分布的,那么,就可以将保费收入与赔款支出之间按比例平均进行分配；其二是假设保险公司承保的风险在承保期间内是非均匀分布,比如随时间推移不断增加或减少,这就需要运用其它方法将保费收入与相关的费用配比起来.
(三)贴现原则
由于财产保险公司的保费收入与赔款支出在时间上的不一致性,在计算企业所得税的应纳税所得额时是否需要对赔款支出进行贴现,以体现货币的时间价值,这也是税法必须加以明确规定的条款.
上述三个问题产生的根源就是在于财产保险公司赔付款和保费收入的收取时间不一致性,保险公司为了应付未来的大额的赔付支出,必须提取足够各类的准备金,包括未赚保费准备金和未决赔款准备金,其中,未赚保费准备金又包括未到期责任准备金和长期责任准备金,而未决赔款准备金又包括已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金.未赚保费准备金实际上就是为了体现权责发生制原则而设计的准备金；而未决赔款准备金就是为了实现谨慎性原则而设立的准备金；而对提取的未决赔款准备金进行贴现则是为了解决时间不一致所产生的货币时间价值问题.
二、保险公司所得税制度设计的不同原则对企业所得税的影响
为了说明上述几个问题国际上处理的惯例,我们通过一个案例数据加以对比说明.假设某财产保险公司承保一项财产保险公司,保险期限为一年,当年的7月1日收到保费收入,并且保险责任也当年7月1日到次年同日.保费收入为1000元,支付保险佣金支出200元,在承保后2～5年,发生赔款支出900元,保费收入的投资收益率为10％.表l列示了财产保险公司承保上述业务后的三年内现金流量情况.企业所得税税率按25％计算,公司亏损可以向后结转五年.
(一)收付实现制原则
计算结果说明：
*140等于800*10％*50％,因为从7月1日到年底只有半年时间,所以投资收益为年收益的一半；*284等于840*10％；
*392.4等于(840+84)*10％
(二)权责发生制原则
表1数据是按照现金流量计算而得,没有考虑会计核算的权责发生制,如果严格按照权责发生制原则进行会计核算,并以此作为计算企业所得税的应纳税所得额,则需对表1数据Ű
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在实际工作中如何进行上述权责发生制原则的核算呢第一收入的递延.保险公司的收入递延一般是通过未赚保费准备金进行.也就是说,保险公司在收到保费收入时全额确认收入,但是在年底允许保险公司提取未赚保费准备金,这笔准备金可以从保费收入中扣除,这就相当于将未赚保费收入递延到第二年确认.在上例中,第一年底,允许保险公司提取保费收入50％的未赚保费准备金,也就是500元,这笔准备金可以从保费收入中扣除,然后,等到第二年再将未赚保费准备金转回.第二费用的递延.允许保险公司将佣金费用递延到第二年.第三年成本的预提.通过提取未决赔款准备金并税前扣除.
(三)谨慎性会计原则
有一些国家,如德国、奥地利、意大利等,并不要求把费用递延到承保的合同期内,这样,实际上对保险公司是一种税收上的鼓励条款,因为,这相当于提前确认了费用,并在企业所得税前扣除,所以减少前期的企业所得税,相当于把企业所得税款向后递延了.表3是按费用不作递延处理下的损益情况.
(四)贴现原则
这里主要是对未决赔款准备金进行了贴现处理.表4计算了对未决赔款支出的贴现后提取金额.表5计算了税前扣除贴现后的未决赔款准备金的损益情况.
从表6可以看出,在这四种原则下,第一种现金收付制下企业所得税缴纳得最多,特别是在收取保费的第一年,而在发生赔款支出的第三年,则产生了巨额的亏损,由于我国企业所得税规定只允许亏损向以后年度结转,这样导致这一亏损不能弥补,当然,只要保险公司持续经营,可以由以后年度的保险利润来弥补.其它三种原则下总的企业所得税额相同,差别在于企业所得税的缴纳时点不一样.在第四种贴现原则下,由于第一年和第二年提取的未决赔款准备金是按贴现后金额提取,小于实现数额,因此利润提前,企业所得税因此也提前缴纳.第二种权责发生制原则和第三种谨慎性原则对企业所得税没有影响,原因 是第三种模式下,提前确认了费用,从而造成第一年亏损,但是由于企业所得税的五年向后结转补亏的规定,最终对所得税没有影响.
三、我国保险公司原企业所得税制度设计体现的原则
按照《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]第169号)以及《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函[2000]906号)的文件规定,我国税制在对保险公司的保费收入确认、佣金费用扣除、赔款支出扣除等方面主要规定如下：
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(1)保费收入确认.《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》(国税函[2002]960号)规定：“保险企业应当按保险合同的全额保费收入计入应税保费收入,缴纳企业所得税.保险企业支付的佣金不得直接冲减保费收入”.同时,2006年出台的新企业会计准则第25号原保险合同第八条规定,采取一次性收取保费收入的,在保险合同约定承担责任的当日按保险合同约定的保费总额确定保费收入金额.另外,原保险合同第十一条规定,保险人应当在确认非寿险保费收入的当期,按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为当期保费收入的调整,并确认未到期责任准备金负债.在企业所得税处理上,《国家税务总局关于保险企业非寿险业务未到期责任准备金税前扣除问题的通知》(国税函[2007]889号)对未到期责任准备金的扣除作了明确规定,允许保险公司按照保险精算的结果计提未到期责任准备金并税前扣除.这实际上是税法对未赚保费准备金扣除的明确规定.这也就是在税法上确立了保费收入确认的权责发生制原则.国际上对未赚保费准备金提取的方法有三种：即比例法(一般采取50％比例,故也称为1／2法)、以月为基础计提法(也称为1／24法)、以天为基础计提法(也称为1／365).在前面所讨论的例子中,实际上是采用了1／2法.但是2004年中国保险监督管理委员会在《保险公司非寿险业务准备金管理办法》中第三章第十一条规定：“未到期责任准备金的提取,应当采用下列方法之一：(一)二十四分之一法(以月为基础计提)；(二)三百六十五分之一法(以天为基础计提)；(三)对于某些特殊险种,根据其风险分布状况可以采用其它更为谨慎、合理的方法.未到期责任准备金的提取方法一经确定,不得随意更改.”这就说明,我国的保险监督机关不允许采用简单的比例法,要求是1／24或1／365法,但是对上面所举的例子而言,这三种方法提取的准备金比例大致相近,稍微有差别,其中用1／2法为50％,按月计提(即1／24法)比例是13／24,而按日计提(即1／365)比例是183／365.可以看到,1／24法下比例最大,其次是1／365,最后才是1／2.从以上规定可以看出,我国税制对保险公司的保费收入确认上尽管是采取收付实现制,但是,通过未到期责任准备金对保费收入进行调整以后,也就相当是实行权责发生制原则了.
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(2)保险企业当年支付的代理手续费可在不超过代理业务实收保费8％的范围内凭合法凭证据实扣除,保险企业当年支付的佣金可在不超过缴费期内营销业务实收保费5％的范围内凭合法凭证据实扣除.同时,《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》(国税函[2002]960号)也规定,保险企业的佣金支出,在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5％部分,从保单签发之日起五年内,凭合法凭证据实在税前扣除.这就相当于允许保险公司将佣金递延到保险合同有效期内扣除.在费用扣除方面是采取谨慎性会计处理模式.但是,也允许保险公司通过实报实销的方式将费用递延到保单签发之日起的五年扣除.
(3)关于赔款支出的权责发生制原则规定.主要是通过未决赔款准备金来进行会计核算,其中未决赔款准备金分为已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金.税法规定己报告未决赔款准备金按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100％提取；未报告未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出的4％提取.赔款支出的已报告部分可以按实际在税前提取扣除,但是未报告部分只能按实际赔款支出的4％提取,如果未报告的赔款支出金额超过当年的4％,那么就存在扣除不足,导致实际发生的赔款支出大于提取的准备金,导致准备金提取不足,从而提前缴纳了企业所得税.所以对赔款支出我国税法采取的部分的收付实现制.
(4)对未决赔款准备金不进行贴现处理,这对保险公司而言是一种鼓励.因为贴现后可以提取的准备金小于实际支付的准备金,不要求保险公司按贴金后金额提取准备金可以使得保险公司递延企业所得税款.
数据说明：*1按1／24法计算提取来到期责任准备金时,7月1日的提取比例是13／24,所以这笔保费收入可以提取的准备金等于1000*13／24
*2由于我国最多只允许税前扣除相当于保费收入5％的佣金,因此,此笔保费收入可以扣除的佣金为1000*5％等于50.
数据说明：*1在按日提取法下,7月1日提取准备金的比例为183／365,所以第一年提取的未到期责任准备金等于1000*183／365等于501.37
从上面计算的数据可以看出,我国税制对财产保险业务征收的所得税负比收付实现制下税负还要重,其主要原因在于两个方面：其一佣金手续费的扣除标准不超过保费收入的5％,这相当于一部分佣金支出不能在税前列支,从而导致税负上升；其二未报告未决赔款准备金的扣除只能按照当年实际赔款支出的4％列支,如果某家保险公司当年没有赔款支出,或者赔款支出数额较少,那么导致该公司未决赔款准备金扣除不足,公司企业所得税负担加重.而且,在实际发生赔款支出时,由于数额较大,准备金计取不足,这样造成赔付期亏损,而我国企业所得税的亏损只有向以后五年纳税年度结转,不能向以前年度结转,如果保险公司连续几个年度发生亏损,有可能会造成一部亏损无法在税前弥补,从而也加重要企业所得税的负担.
四、对我国保险公司新企业所得税制度设计的几点建议
从2008年开始,我国保险公司也和其它企业一样,将执行新的企业所得税法及实施条例.新《企业所得税法实施条例》第九条明确规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用.本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.因此,国家税务总局的各项规范性文件必须以权责发生制作为一项重要的基本原则.并在此基础上,还要遵循国际惯例,充分考虑谨慎性原则和贴现原则.
(一)充分实施权责发生制原则,按新《企业会计准则》要求,继续允许保险公司按保险精算结果调整保费用收入,从而更加精确地在各会计和税务年度之间分配保费收入.
特别是对未到期责任准备金,只要是符合保险监督管理部门要求的提取方法,企业所得税法都予以认同,允许在企业所得税前扣除.对长期责任准备金也允许按照保险精算的结果计提并税前扣除.由于新《企业所得税法》第二章第十条规定未经核定的准备金支出不得扣除.对于财产保险公司而言,上述各项准备金如何税前扣除必须经国家税务总局的核定才能税前扣除.因此,对这些准备金扣除必须由国家税务总局以规范性文件的形式加以明确.
(二)借鉴谨慎性会计原则,允许保险公司据实列支保险营销费用和佣金支出金额.
取消对保险公司佣金支出不超过保费收入5％以及保险营销费用不超过保费收入8％的比例限制.
(三)允许保险公司
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