根据国务院国资委印发的《关于深化国有企业改革的指导意见》，国资委要求各级国有企业大力推动国有企业改制上市，创造条件实现集团公司整体上市。国有企业的整体上市，以集团公司内部通过上市公司收购非上市公司股权或资产为主要形式。出于优化股权结构、整合资源等考虑，上市公司在收购最终控制方持有的被合并方股权的同时，往往会同时收购第三方持有的同一被合并方的股权。涉及类似业务会计处理的难点和争议较多的是形成同一控制下企业合并的，长期股权投资成本的确定和比较财务报表的追溯调整方法。因《企业会计准则》关于同一控制下企业合并的表述比较晦涩，《企业会计准则讲解》未提供类似案例，企业财务工作者对这一特殊业务的会计处理思路存在不同的解读，缺乏参考。对于争议事项，证监会已经自2013—2015年连续三年在《上市公司年报会计监管报告》进行指正。本文以具体案例为基础，基于企业会计准则和监管角度提出同一控制下企业合并与购买少数股权同时存在的这一特殊业务的会计处理要点，给初次接触类似业务的会计工作者提供思路，并基于一般非财务专业的投资者角度考虑，提出会计处理方法改进建议。
一、交易案例
B公司和C公司均为母公司A的控股子公司。A公司持有B公司60%股份；A公司持有C公司80%股份，X公司持有C公司20%股份。从母公司A角度，由A、B、C三者形成的合并集团中，少数股东X为非关联第三方。
2016年6月30日（合并前），B公司股份为4500万股，每股面值为1元，每股公允价值为4元；C公司净资产的账面价值为1600万元，公允价值为2000万元。2015年，B公司归属于母公司净利润为9000万元，2016年1—6月份B公司归属于母公司净利润为4500万元，2016年7—12月份B公司归属于母公司净利润为4500万元（不含C公司对归属于母公司净利润的贡献）。
2015年6月30日（合并日），B公司同时分别向C公司的原股东A和X发行B公司自身股份400万股、100万股的方式取得了C公司的100%股权，从而拥有了对C公司的控制权。2015年，C公司归属于母公司净利润为1500万元，2016年1—6月份C公司归属于母公司净利润为750万元，2016年7—12月份C公司归属于母公司净利润为750万元。本案不考虑相关税费及其他交易影响。
二、B公司个别报表会计处理方法
1.B公司向A公司发行股收购C公司80%股权的会计处理
依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条：同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，即以C公司净资产的账面价值为1600万元的80%作为B公司向A公司发行股收购C公司80%股权的初始投资成本；按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积。B公司向A公司发行股收购C公司80%股权个别报表层面的会计处理为：
借：长期股权投资—C公司1280万元
贷：股本—A公司400万元
资本公积—资本溢价880万元
2.B公司向X公司发行股收购C公司20%股权的会计处理
根据《企业会计准则解释第2号》，母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条（2014年修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》第六条）的规定确定其投资成本，即以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。B公司向X公司发行股收购C公司20%股权个别报表层面的会计处理为：
借：长期股权投资—C公司400万元
贷：股本—X公司100万元
资本公积—资本溢价300万元
3.常见错误处理方法
误将B公司发行股份收购的C公司100%股权全部视为同一控制企业合并形成的长期股权投资，即B公司对C公司长期股权投资成本为1600万元，会计处理为：
借：长期股权投资—C公司1600万元
贷：股本—A公司500万元
资本公积—资本溢价1100万元
三、B公司合并财务报表会计处理方法
1.合并日长期股权投资调整分录
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的所有者权益份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），因此，需要有如下调整分录：
借：资本公积—资本溢价80万元
贷：长期股权投资—X公司80万元
2.合并日合并报表抵消分录
借：C公司账面净资产（明细项略）1600万元
贷：长期股权投资—C公司1600万元
3.合并日后报表编制与一般报表编制方法一样，在合并日合并财务报表的基础上滚动编制即可，此处不再详述。
4.比较财务报表及本年度合并日前关键财务指标的会计处理
根据企业会计准则及相关规定，同一控制下企业合并，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。合并后母公司追加购买子公司少数股东拥有的子公司股权的交易，应作为购买少数股东权益的权益性交易进行处理。对比较期间财务报表追溯调整的口径应为合并前后受最终控制方控制的部分，不应包括从外部（独立第三方）取得的部分。基于此原则我们有如下处理：
（1）B公司归属于母公司净利润计算
本次合并前，B公司2015年披露的归属于母公司净利润为9000万元。
合并完成后，B公司在披露2016年财务报表及比较报表时，上期（2015年）归属于母公司净利润=9000+1500×80%=10200万元；本期（2016年）归属于母公司净利润=4500+750×80%+4500+750=10350万元。
（2）B公司每股收益计算
本次合并前，B公司2015年披露的每股收益=归属于母公司净利润9000万元/4500万股=2.00元。
合并完成后，B公司在披露2016年财务报表及比较报表时，上期（2015年）每股收益为=10200/（4500+400）=2.0816元；本期（2016年）每股收益为=10350/（4500+500×80%/2+500/2）=2.0909元。
（3）常见错误
合并完成后，B公司在披露2016年财务报表及比较报表时，上期（2015年）归属于母公司净利润=9000+1500=10500万元；本期（2016年）归属于母公司净利润=9000+1500=10500万元。
合并完成后，B公司在披露2016年财务报表及比较报表时，上期（2015年）每股收益为=10500/5000=2.10元；本期（2016年）每股收益为=10500/5000=2.10元。
该做法将向控股股东收购的股权作为同一控制下的企业合并处理，但对于从第三方收购少数股权的交易，没有基于合并报表的视角，将其认定为股东之间的权益交易。而错误地按企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例（包括从外部取得的部分）对比较期间财务报表进行追溯调整。
《企业会计准则第20号——企业合并》规定的同一控制下企业合并的会计处理方法属于权益结合法，其基本原理是将对业务的控制权在最终控制方控制范围内部的转移看作同一最终控制方控制范围内经济资源的整合，是最终控制方意志的体现，并未改变最终控制方所能控制的经济资源，故就最终控制方而言是没有经济实质的。该方法允许就同一控制下企业合并事项对前期财务报表进行重述，视同该项同一控制下合并在一个较早的日期即已发生。购买一项原先并非由最终控制方拥有或控制的少数股权，不符合前述权益结合法的适用条件。
四、建议
对于上文中提到的常见错误，与其说是错误不如说是另外一种思路，特别是对比较财务报表进行追溯调整的处理方法，证监会虽连续三年在《上市公司年报会计监管报告》中进行指正，但在实务界仍未统一。这也在一定程度上说明了上述正确的处理方法存在费解之处，比如，长期股权投资成本的确定，在同一天、同一份股权收购协议、同样的公允价值确定方法，同样的股权收购方式，在财务报表中却同股不同价；在追溯调整比较报表时，既然视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整，为何不以合并日时对被收购方的实际控制状态（本案中持股比例为100%）进行追溯调整，而以原最终控制方持股比例（本案中为80%）进行追溯调整。会计师之间尚存分歧，一般非财务专业的投资者更难理解，如果被收购方利润接近或超过被收购，外部股东持股比例较高，比较报表的追溯调整甚至会误导投资者。
基于以上原因，建议将此特殊业务作为一个案例，对相关处理方案进行优化，增加财务信息的可理解性、可比性，更好地为财务信息使用者服务。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2016
[3]王春玲.同一控制下企业合并——股权收购的特殊性税务处理和账务处理[J].财经界：学术版，2016，（13）.
[4]史玉光.同一控制下企业合并会计方法的思考[J].国际商务财会，2014，（4）.
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