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根据新会计准则中企业会计确认、计量和报告以权责发生制为基础的要求,企业现金支出中符合资产确认和计量要求的部分应该予以资本化,计入相关资产的成本.资本化还是费用化,不同的处理将生成不同的会计信息,对企业产生截然不同的影响.实务操作中,财务人员需要根据实际经济业务的不同情况来加以判断,本文将以生产准备人员费用资本化和企业集团为基建项目筹措的资本金借款费用资本化为实证做一简单探讨.

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一、生产准备人员费用资本化

新准则扩大了职工薪酬费用资本化的范围,除辞退补偿外,工资津贴、福利费和其他职工薪酬如五险一金(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金)、工会经费和职工教育经费等,均可按受益对象计入资产成本或当期费用.企业为生产经营承担的员工工薪保险及培训费支出,一般应于发生时计入当期成本费用,但实务中经常存在需要企业前期提前投入的情况,如培养一支具备特定生产能力的生产准备人员需要几年的时间,其效益需在若干年后的一定期间内体现,这些准备支出是否符合资产的定义,通过长期待摊费用在收益期内进行摊销同时,如何判断其未来经济利益流入的可能性和计量,为会计管理工作提出了难题.根据《会计基本准则》第二十条对“资产”的定义,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.因此,可以从资产的确认条件入手分析费用资本化问题.

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(一)资产是“由企业拥有或者控制的”资源假如企业培养一支大修队伍需要4年时间,从2009年开始培养,大修服务期限5年,那么企业对这支队伍的“拥有或者控制”则需要区分以下不同情况：(1)由于该等支出主要是培训费及员工工薪保险的支出,如若将该等支出确定为资产,需要证明公司对该部分员工的服务年限是有控制权的,如公司必须保证员工的服务年限是直至大修5年周期服务完成以后；(2)如果员工在提供大修服务之前之前就离职了.则对该部分员工的工薪福利及培训费等支出则不可以资本化.除非公司能够证明该员工在离职时向公司提供的赔偿金额能够弥补公司为该员工提供的工薪福利及培训费等支出；(3)如果员工在提供大修服务期间就离职了,需要考虑该员工为公司提供大修服务的收益是否高于公司对该员工历年来的投入,如果高于,则公司历年来的投入可以按照自2013年至员工离职日期间进行摊销；如果低于,则差额应该在发生时计入当期费用.

(二)资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源在判断生产准备费用的未来经济效益时,必须对企业未来维修业务收入进行测算,并提供切实可靠的业务分析,通过将未来预计现金流的折现后收益与初始投入相比较,如预计的大修服务收益(折现后)超过目前的拟投入金额,则可证明该项支出预期会给企业带来经济效益.企业的经济预测分析必须有坚实的业务基础,包括大修

财务费用类有关论文范文文献业务的必须性、大修队伍的不可替代性、切实可计量的未来经济效益,如大修队伍为客户服务,还可依据已签署的未来维修服务协议约定书等进行测算.如核电站的大修服务,在电站运行期是固定存在而且有其周期性,其节约成本和获得效益的数据可参照表1的标准.

费用资本化会计处理实务参考属性评定

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由此可见,该生产准备投入预计2016年即可回收.

(三)资产是“资源的成本能够可靠的计量”的资源鉴于企业中员工可能有不同的服务年限,且公司对不同服务年限的员工的投入能否资本化的处理方法均有所不同,故公司需要准备一份详细的备查账,以可靠计量对不同员工投入的资源成本.

二、借款费用资本化

借款包括专门借款和一般借款.从企业会计管理筹划的角度,建设项目所需资金一般希望通过专门借款来解决.单个公司为购建或者生产符合资本化条件的资产的借款费用资本化在实务操作上比较清晰,但需要特别关注的是企业集团大量存在的,借款后以资本金方式投入控股在建公司,或因总公司资信等级更高等原因,以总公司名义或通过其他势力雄厚的成员企业为项目公司借款、发行企业债券等情况.如核电企业或其他建设集团,在建项目公司多,投资额大、建设周期长,企业集团对项目公司的资本金投入往往需要通过借款解决.

、根据企业准则,符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产,从企业集团这一会计主体的角度,处于基建期的项目公司(企业集团控股)即是一项大的资产,它在整个基建期内没有生产经营活动,需要经过相当长的建设才能达到预定可使用状态,因此对企业集团而言是一项符合资本化条件的资产,并应该按下列方式予以资本化.

(1)界定专门借款与一般借款.根据准则规定,专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人的款项,一般借款是指除专门借款之外的借款.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定；为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定.那么,需要集团在借款合同、发债募集说明书、保险资金债权投资计划等标明具体的使用目的,即列明是使用到某个具体的核电、风电、太阳能项目在建项目,则可作为专门借款；若借款资金无法列明具体的使用目的,则只能作为一般借款处理.

(2)判断资本化开始与结束的时间.根据《借款费用》准则讲解的有关规定,借款费用允许开始资本化必须满足三个条件,即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始.实务操作中.企业集团需要根据项目进展情况把握好融资和资金投入的时点,以确保满足资本化开始的三个条件.在此基础上,对于专门借款发生的借款费用,在项目公司建设期间,应该全额进行资本化,一般借款发生的借款费用,则需要按项目使用资金的实际情况考虑计算借款费用资本化.最后,当项目公司竣工投产,则符合资本化条件的资产达到了预定可使用状态,借款费用应当停止资本化.

(3)对借款利息进行合并调整.对借款利息的合并调整根据企业集团将借款投入项目公司的方式而有所区别：一是企业集团通过委托贷款等方式将借款以债权资金投入项目公司,项目公司将资金用于项目建设.项目公司核算财务费用时：借记“在建工程”和贷记“应付利息,货币资金――集团公司(按委托贷款约定的利率)”.集团公司作为贷款人和实际借款人,核算财务费用时：借记“财务费用(按实际借款利率)”,贷记“应付利息／货币资金”.借记“应收利息,货币资金――项目公司”；贷记“财务费用(按委托贷款约定的利率)”.集团合并调整时：借或贷记“在建工程――项目公司”；贷或借记“财务费用――集团公司(按委托贷款利率和实际借款利率的差调整)”.二是企业集团以股权方式(资本金)将借款投入项目公司,项目公司作为实收资本并将资金用于项目建设.集团公司作为实际借款人,核算财务费用时：借记“财务费用(按实际借款利率)”,贷记“应付利息或货币资金”.集团合并调整时：借记“在建工程――项目公司”,贷记“财务费用――集团公司(按实际借款利率)”.

经过上述会计处理,企业集团在合并报表时将项目公司实际使用的借款资金费用调整进入了项目建设成本,这部分成本在项目竣工时,需要在集团合并层面调整归属到该项目资产的价值,并在项目资产经营期内按相同的折旧进度调整集团合并报表的折旧费用.

(编辑　袁露芬)

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