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摘 要 ：文章就“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务及应税所得额的影响进行了讨论,从中得出“视同销售”行为引起的企业资产权属关系以及经济利益的变化并不都是一样的,而这种变化导致了会计账务处理方式的不同,进而对企业财务和应税所得额产生了不同的影响.因此,认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款,准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范,无论从正确反映“视同销售”行为对企业财务的影响,还是提高纳税申报的准确性来看都是十分必要的.
关 键 词 ：视同销售 账务处理方式 企业财务 应税所得额
会计准则是会计工作必须遵循的规范和准绳.税收法规则是用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称.前者的目的是为了规范企业会计核算,使企业完整地提供会计信息,如实的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量.后者的目的则是为了监督、管理纳税人从事生产经营活动而产生的纳税义务,从而保证国家取得财政收入.由于企业会计准则与税法所要达到的目的有着根本的不同,且分别遵循着不同的规则,规范着不同的对象,因此会计与税法的差异是必然存在的.
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在我国会计既要负责会计工作,又要负责纳税申报工作,因此会计既要能够站在会计准则的立场上正确进行具体业务的会计核算.又要站在税法的角度,正确的理解税法规定,正确的进行纳税申报.特别是一些比较特殊的税法概念,例如“视同销售”行为,不仅涉及的税种多、内容复杂,而且对其具体业务采取不同的账务处理方式,将导致企业有关资产、负债、收入、成本费用的确认和计量呈现出不同的结果,从而影响财务信息的质量.同时在纳税申报时,特别是在所得税的申报中又会因为概念不清,致使对“应税所得额”的理解和计算出现混乱.为此本文对“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务信息及应税所得额的影响进行讨论,借以认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款,准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范,进而澄清模糊概念,提高“视同销售”行为账务处理和纳税申报的准确性.
一、“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务的影响
“视同销售”是指在会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售,确认收入,计缴税金的商品或劳务的转移行为.“视同销售”尽管是一个税法概念,但是从会计核算的角度来看,“视同销售”具体业务产生时对其所采取的账务处理方式,将会导致企业有关会计要素的确认和计量呈现出不同的结果,从而对企业财务产生不同的影响.
例一：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”业务不同账务处理方式的比较
（1）在人民大学《财务会计学》（第五版）教材中,此项业务的账务处理是：
借：营业外支出
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）另一种账务处理的方式是：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
分析：显然同一个业务的两种不同账务处理方式,尽管不会造成会计利润的差异,但却使企业当期营业收入、营业成本及营业外支出的确认和计量产生了差异.笔者认为：企业会计准则第14号对“收入”的定义指出：收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.“收入”具有三个重要特征.第一,它是日常活动中形成的经济利益；第二,必须有经济利益的流入,且这种经济利益流入是靠企业销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而取得的,不包括代收的款项；第三,收入可以导致负债的减少,所有者权益的增加.尽管根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文的规定：用于对外捐赠,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入,但这正是税法意义上的“视同销售”.对外捐赠,虽然改变了货物的权属关系,却并没有因此有经济利益流入企业,而是捐赠企业单方面的无偿支出.因此对外捐赠只能在税法上“视同销售”,并按照货物的计税价格计算应纳的增值税额以及可能的消费税额,并纳入计算所得税的应纳税额中,但却不符合会计准则对收入的定义,所以在账务处理中不应记入“主营业务收入”账户,更不能相应结转“主营业务成本”.
例二：“将自产、委托加工的货物用于职工奖励、个人福利与用于集体福利设施”两个业务的账务处理比较
（1）企业领用本厂生产的汽油产品用于职工宿舍建设.其账务处理是：
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
（2）企业将自产的粮食白酒作为职工福利发放给职工个人.其账务处理是：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
分析：上述业务尽管都属于增值税、消费税实施细则中规定的“视同销售”行为,但是两者账务处理方式却截然不同.前者库存商品的转移没有导致经济利益流入企业,因而不具有销售实质,在会计上不能确认营业收入,结转营业成本,其应缴纳的消费税也不得记入“营业税金及附加”账户.库存商品的成本以及应交纳的增值税、消费税应一并计入“在建工程”.后者库存商品的转移是企业以实物资产支付了应付给职工的薪酬.相当于：企业以实物资产换回货币,然后用货币偿还了应付给职工的债务,导致负债的减少,经济利益的增加,符合会计准则对“收入”的定义.所以在会计核算中应记入“主营业务收入”,并结转“主营业务成本”.相应的该项业务应交纳的消费税,应记入“营业税金及附加”账户.因此该账务处理方式对企业当期营业收入、营业成本、应付职工薪酬的确认和计量均产生了影响. 例三：“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”业务不同情况下的账务处理比较
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换应属于“视同销售”的行为.同时根据会计准则第7号非货币资产交换的定义,以自产、委托加工或购买的货物进行长期股权投资属于非货币性资产交换.但该项业务在会计上的账务处理方法,应视其不同情况采取不同的处理方法.
（1）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定,如果交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.同时会计准则第20号企业合并中也规定,对于非同一控制下的企业合并,其所带来的经济利益很可能流入企业,且公允价值能够可靠计量的应当确认销售收入,并相应结转销售成本.因此其账务处理为：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本（其他业务成本）
贷：库存商品（原材料）
（2）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定,如果交换不具有商业实质且换出资产的公允价值不能可靠计量,在会计上不确认损益.以及会计准则第20号企业合并中规定,对于同一控制下的企业合并,由于并不完全是企业自愿进行的,因而这种合并不属于交易行为,这意味着会计上既不能确认营业收入,也不能结转营业成本,只有按照货物的原账面价值转账.则账务处理为：
大学生怎么写企业财务论文
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借：长期股权投资
贷：库存商品（原材料）
应交税费――应交增值税（销项税额）
分析：上述会计对以非货币性资产进行的长期股权投资这种“视同销售”行为不同情况判断上的差异,会导致账务处理方式的不同,进而引起企业当期营业收入、营业成本以及长期股权投资确认和计量的不同.
上述分析表明：在税收上“视同销售”的行为,无论是针对增值税、消费税还是营业税,进行会计处理时都要严格按照会计准则的要求进行,在企业会计准则中,没有“视同销售”的业务,只有根据会计准则认真判断发生业务的性质,判断是否符合会计准则的相关规范.只有这样才能正确对“视同销售”的行为进行账务处理,才能准确的反映出“视同销售”行为对企业财务的影响,为投资者提供准确的会计信息,使投资者对企业财务状况和经营成果做出正确的判断.
二、“视同销售”行为不同账务处理对应税所得额的影响
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务.
对于税法规范的上述业务,凡是会计账务处理时确认了收入并结转了成本的“视同销售”行为,由于会计与税法一致,因而不需要在会计利润的基础上调整应税所得额,可以直接计入《收入明细表》第4行“销售货物”项目,《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”项目,不需要计入“视同销售收入”项目和“视同销售成本”项目.即该项业务的收入和成本已在会计利润的计算中体现了；凡是会计账务处理时,没有确认收入并结转成本的“视同销售”行为,由于会计与税法存在差异,需要在会计利润的基础上调整得出应税所得额.但是两种账务处理的方式最终并不影响应税所得额的数值,即：两种账务处理方式下的应纳税所得额是一致的.但是值得注意的是,在纳税申报过程中,应正确的填入相关的申报表的项目中,否则错误的填报,就会导致应税所得额的差异.
三、总结
综上所述,税法中的“视同销售”行为引起的企业资产权属关系以及经济利益的变化并不都是一样的,而恰恰是这种变化导致了不同的账务处理方式,进而使企业有关资产、负债、收入、成本费用等会计要素的确认、计量呈现出不同的结果.从会计准则的角度来看,正确的反映和监督这一结果是会计的基本职能,是会计对会计报表使用者必须做出的正确交
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（本文得到北京市继续教育优秀教学团队建设基金资助）
参考文献：
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（作者单位：北京市石景山区业余大学）
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