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摘 要 ：合并报表是会计实务中比较复杂的业务,合并报表的编制一直是会计实务界的重点和难点.如何真实、准确、及时地编制企业集团的合并报表,本文拟在对合并报表编制的常用会计处理方法进行解析的基础上,介绍一种简单易解的创新思维.
关 键 词 ：合并 母公司 兼并重组 合并报表编制
并报表是反映母公司及其能够控制的全部子公司所形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表.与个别报表相比,合并报表有如下特点：（1）对会计主体假设的松动,传统单一会计主体变为多个会计主体,合并报表反映集团公司整体（包括母公司及其全部子公司）财务状况、经营成果和现金流量；（2）编制者是母公司；（3）合并报表编制方法区别于传统会计证―账―表的编制方法,仅以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础；（4）合并报表需要编制抵销分录.
一、合并报表编制的常用会计处理方法
编制合并报表常用的方法为工作底稿法.首先,编制合并工作底稿,将母公司及其所有子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据全部记入合并工作底稿.其次,根据当期母公司与子公司及子公司相互之间发生的内部交易,编制抵销分录.最后,计算出合并金额并填列合并报表.合并报表编制的常用会计处理方法中最关键的就是调整抵销分录的编制,下面以此进行分析.
(一)未实现内部销售利润的抵销（以存货为例）.
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例：A公司为B公司的母公司,A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%,所得税税率为25%.2013年A公司向B公司销售甲产品100件,每件价款为7万元,成本为5万元,至2013年末已对外销售甲产品80件.
借：营业收入
（内部销售企业的不含税收入） 7 000 000
贷：营业成本
（内部购进企业对外销售的成本）7 000 000
借：营业成本 400 000
贷：存货 400 000
借：递延所得税资产
[（存货贷方-存货借方）×25%]100 000
贷：所得税费用100 000
2014年A公司向B公司销售甲产品30件,每件价款为7万元,成本为5万元；至2014年末已对外销售甲产品10件.
借：未分配利润――年初 （抵销上年）400 000
贷：营业成本 （抵销上年）400 000
借：营业收入
（内部销售企业的不含税收入）2 100 000
贷：营业成本
（内部购进企业对外销售的成本）2 100 000
借：营业成本 800 000
贷：存货 800 000
借：递延所得税资产 （抵销上年）100 000
贷：未分配利润――年初 （抵销上年）100 000
借：递延所得税资产
[（存货贷方-存货借方）×25%-去年确认金额]100 000
贷：所得税费用100 000
上述抵销业务处理的理论分析：母子公司个别报表反映的项目金额在编制合并报表时需要抵销内部购销业务金额,上述顺流交易中,母公司卖产品确认收入,收到现金,子公司买存货确认存货的入账价值,支付现金,从整个集团公司看,母子公司之间的交易属于集团内部物资调拨活动,所以应予抵销.在连续编制第二年的合并报表时,因为编报还是依据个别报表,所以首先要将上期对本期的期初未分配利润的影响抵销,和利润有关项目均调整本期期初未分配利润,然后再抵销本期的内部购销业务金额.
（二）对子公司的个别财务报表进行调整.属于同一控制下企业合并中取得的子公司,如果存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则需将子公司个别报表调整为与母公司一致；属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别报表外,还应编制调整分录,根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别报表进行调整.首先,将子公司的账面价值调整为公允价值,借记“存货”、“固定资产”（评估增值）项目,贷记“资本公积”、“应收账款”（评估减值）项目；期末调整,借记“营业成本”（存货已对外销售）、“应收账款”（按减值后金额收回）、“管理费用”项目,贷记“存货”、“资产减值损失”、“固定资产――累计折旧”项目.
（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法.按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》所规定的权益法调整：首先,按照子公司调整后净利润中母公司应享有份额,借记“长期股权投资”项目,贷记“投资收益”项目,亏损份额做相反分录；其次,按子公司宣告分派的现金股利或利润,借记“投资收益”项目,贷记“长期股权投资”项目；最后,对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,借记“长期股权投资”项目,贷记“资本公积”项目.
（四）母公司对子公司的长期股权投资与
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（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销.借记“投资收益”（子公司调整后的净利润×母公司持股比例）、“少数股东损益”（子公司调整后的净利润×少数股东持股比例）、“未分配利润――年初”项目,贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”、“未分配利润――年末”项目. （六）内部债权债务的抵销.借记“应付账款”（含税金额）项目,贷记“应收账款”项目；借记“应付票据”（含税金额）项目,贷记“应收票据”项目；借记“预收账款”项目,贷记“预付账款”项目；借记“应收账款――坏账准备”（内部应收账款计提的坏账准备金额）项目,贷记“资产减值损失”项目；借记“所得税费用”（内部计提坏账准备涉及递延所得税资产）项目,贷记“递延所得税资产”项目；借记“应付债券”（期末摊余成本）项目,贷记“持有至到期投资”（债券投资期末摊余成本）项目；借记“投资收益”（期初摊余成本×实际利率）项目,贷记“财务费用”项目；借记“应付利息”（面值×票面利率）项目,贷记“应收利息”项目.
（七）内部现金流量的抵销.借方登记取得子公司及其他营业单位支付的现金净额,贷方登记吸收投资收到的现金；借方登记分配股利、利润或偿付利息支付的现金,贷方登记取得投资收益收到的现金；借方登记购买商品、接受劳务支付的现金,贷方登记销售商品、提供劳务收到的现金.
工作底稿法编制合并报表的关键在于调整抵销分录的编制,以上七个方面是会计准则所规定的关于调整抵销分录的一般会计处理.
大学生如何写所得税论文
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二、合并报表编制方法的创新思维分析
首先,常用的工作底稿法编制的合并报表优势在于反映了集团公司整体财务信息,强化集团利益；避免集团公司内部转移定价粉饰报表.劣势在于工作底稿篇幅过长,编制及分析均难以操作；合并报表缺乏原始凭证的支撑；合并报表实际意义不大,并非企业纳税和分配股利的依据,合并报表中资产也不能作为偿债的依据；合并范围确定需要依据实质重于形式的会计职业判断；投资者难以依据合并报表来做投资决策.
其次,合并报表编制的思维方法简便,但实际操作脱离了会计基础理论.不仅松动了会计主体的基本假设,也违背了“证―账―表”的会计思维.根据财政部《企业会计准则――基本准则》、《企业会计准则第30号――财务报表列报》、《企业会计准则第31号――现金流量表》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》、《企业会计准则――应用指南》,合并报表除了空间范围外,与个别财务报表的报表项目、会计要素等基本理论依据其实没有什么不同.
再次,资本市场不断成熟增加了母公司编制合并报表的难度.股权分置改革,资本市场上永恒的主题――兼并与重组愈演愈烈,公司治理结构越来越复杂,股权交易的形式多样,母―子―孙公司持股比例不断变化,也增加了母公司编制合并报表的难度.
最后,合并报表编制方法的创新思维分析的结论：实务界需要理清母―子―孙公司的真实业务关系,按照《公司法》的要求逐渐理顺投资行为与机构设置,投资者需要原始凭证验证集团公司合并报表的真实性,会计的实质勾稽关系不能丢弃,公司的法人独立地位不容否认,集团内部关联交易也不符合市场经济发展规律.基于以上分析,建议放弃编制调整抵销分录,采取直接编制会计分录,用明细科目来说明是编制合并报表的,并且登记入账,重新编制合并报表,让股东看到更详细、更直接的会计信息.
三、结束语
四张基本财务报表加上四张合并报表是会计的核心资源,综合反映了会计主体的财务状况、经营成果和现金流量.会计不做没有凭据的账,会计反映的应该是实实在在的真实数据,不应该成为资本市场的傀儡与摆设.所以,合并报表同样也应该让投资者自己来做分析,投资者代表自己的利益识破财务谜局.S
本篇论文出处 http://www.sxsky.net/kuaiji/sydwkj/410250.html
参考文献：
马贤明,郑朝辉.会计谜局[M].大连：大连出版社,2005.
作者简介：
张庆,女,广东文理职业学院会计教师.研究方向：财务会计.
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