基于功能实现的成本管理状况评价内容研究

【摘要】选择评价内容是进行成本管理状况评价的重要组成部分。本文以成本管理功能的实现程度作为成本管理状况评价的主要内容，探讨成本管理的功能及成本管理功能实现程度衡量的具体内容。成本管理功能主要体现为核算功能、决策功能和控制功能，成本管理功能实现程度主要从这三个方面进行研究。
【关键词】功能；成本管理；评价内容

一、引言

成本管理是指在成本方面指挥和控制组织的协调活动（姜伯昊，2007），通过对成本方面的协调活动以实现成本的有效配置。有效配置是相对有效，绝对的有效或者绝对最优并不存在，所以成本方面的协调活动也是一个不断发展和完善的过程。在这个过程中，只有认识成本管理状况，才能从中发现问题，对成本管理进行设计，实现更有效或者更优的成本管理。如何认识成本管理状况，就涉及到成本管理状况测评的问题。成本管理现状测评是对成本管理现状进行诊断、测量、综合分析和客观评价的过程，也就是对成本管理协调活动内容测评过程。成本管理的协调活动涉及方方面面的内容，如组织、功能、方法、质量、体系等，成本管理状况评价相对比较复杂。迄今为止，成本管理状况的评价理论尚无完善的理论体系。

二、研究回顾

传统上对成本管理的评价主要是对成本节约角度进行，新生成本和基期成本、预算成本、目标成本等进行比较，看实际成本超支还是节约，从而判断成本管理状况。后又出现成本中心，也主要是对预算责任成本和实际责任成本进行比较。这种评价机制是通过比较结果来说明管理的状况。用结果作为评价管理状况的唯一标准虽然简单直观，但也存在问题。首先，这种结果是通过比较得出的，而用以比较的参照标准在不同时期不同范围是不同的，这样得出的结果不具有可比性，也就无法说明企业成本管理的真实状况。其次，在参照标准确定情况下，客观环境是否处于预想的状况等诸多因素都会影响结果，单用结果来评价成本管理的状况显然存在不合理的地方。
目前许多研究者对成本管理状况的研究，主要针对成本管理方法的应用状况进行研究。朱云、陈工孟等人（2000）对我国香港公司ABC实施情况进行问卷调查研究，对810家公司进行了调查，反馈回90份有效的调查表。在90家公司中有10家已经使用作业成本法，另有4家打算实施。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中，有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。胡奕明（2003）采用问卷调查的方法，对我国企业成本管理方法进行了调查分析，在其189个研究样本中，我国企业自觉或不自觉采用ABC方法的只有6个样本，占5.29%。张鸣、颜昌军（2005）采用问卷调查的方法，对我国制造业企业近期ABC的实施情况进行了调查分析。其研究表明，我国企业80%没有完整实施ABC，但有50%的非上市公司拟实施ABC，80%的上市公司已经实施了ABC的某些分析方法。南京大学会计学系课题组对中国企业成本管理方法及其效果进行了调查分析。该研究主要对企业成本管理的三个方面作为研究对象进行调查分析，即对成本管理核算的总体情况、材料成本管理情况和制造费用管理情况进行调研，共发出问卷234份，回收77份。从被调查企业的情况看，51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法。这些都是从成本管理方法的应用情况说明成本管理的现实水平，但是通过对企业采用成本管理的方法，只能说明成本管理状况的一个方面，因为成本管理有无效率和效益，不只是一个方法的问题，成本管理的思想、组织、人员、环境等都会影响成本管理。
姜伯昊编写的《卓有成效的成本管理体系》书中指出，成本管理现状测评的基本内容主要包括以下几方面内容：组织的成本管理机制、组织所采用的成本管理方法、组织的成本控制、组织的成本管理和成本控制流程、组织的成本保证能力、组织的成本管理团队、规避成本风险的能力、组织应对提高成本因素的能力、组织识别和发挥成本优势的能力、组织对供方的成本水平和成本保证的控制能力、顾客的成本等。具体内容涉及200多项，项目评价分为符合、一般、不符合、未实施和不涉及。评分规则为选择项数之和占总调查数的结构相对数，即为诊断评价的得分。该成本管理状况评价涉及内容很多，并对一些定性内容进行定量研究，一定程度上能够说明企业的成本管理状况。但是这种方法也存在商榷的地方，首先，对每个评价项目对成本管理的影响程度视为相同，不符合客观现实，影响成本管理状况的诸因素中必然存在影响程度高低之分；其次，涉及内容多而未能形成明确的体系，既有罗列之嫌，操作又比较困难；再次，所有评价标准都采用“是”和“否”，也值得探讨，答案是“是”并不一定就说明成本管理状况好。