对我国成本核算模式的思考

成本作为会计的一个分支，其出发点和最终目的是为企业管理服务，即通过成本核算提供相关的成本信息，最大限度地满足企业经营决策及日常管理的需要。我国地域辽阔，各地极不平衡，不同企业面临的产品制造技术、市场竞争环境等差异很大，采用单一的成本核算模式提供的成本信息已不能满足企业管理的需要，因此，笔者认为，我国企业应采用新的成本核算模式。


我国企业成本核算采取何种模式，是会计界一直在争论的。有人主张仍然采用制造成本法，有人主张采用作业成本法，双方各执一词，各有各的理由。笔者认为，采用何种成本核算模式应与一定的经济环境相适应，我国企业的经济环境非常复杂，既有制造成本法存在的空间，又有作业成本法生存的环境，因此，我国企业应采取两种成本核算并行的模式，即大型、特大型和高企业采用作业成本法进行成本核算，中小型企业采用传统的制造成本法进行成本核算。下面从几个方面阐述这种做法的理由。


一、制造技术环境


我国企业产品的制造技术环境差异较大，一方面，一些大型、特大型和高科技企业在产品开发、设计及生产各环节现代制造技术（如机辅助设计与辅助制造、数控机床等），产品生产自动化程度较高，直接从事产品生产的工人数量锐减，直接人工成本大大降低；直接材料成本由于采用先进制造技术而导致材料采用率极大提高和废品率极大降低，这些都使得产品的直接材料成本下降；相反间接费用（即制造费用）由于采用大量先进生产设备而导致折旧费、维护费等剧增，同时制造设备的经济寿命周期因科技进步而相对缩短，这些都导致间接费用在产品成本中所占比例极大提高。据统计上述企业的直接费用与间接费用的比例已达到１∶５，甚至高达１∶１０，更为严重的是发生的大量间接费用与通常采用的业务量分配标准关系越来越小或根本没有关系。由此可见，采用传统的制造成本法所计算的产品成本严重脱离了产品的实际消耗。作业成本法改变了间接费用的分配模式，将传统的间接费用按车间汇集，按生产量标准（例如工时、生产工人工资等）分配改为按作业成本库汇集费用，按作业分配，这种分配方法是与现代制造技术环境相适应的。所以说作业成本法能较好地适应这种产品制造环境，提供准确而可靠的成本信息，满足经营管理的需要。


另一方面，在国家经济建设中有一大批中小型企业的产品制造技术又比较落后，它们普遍采用传统的生产模式，产品生产工艺简单、设备落后（有的小企业甚至采用四五十年前的设备）、产品种类比较少、科技含量低，产品成本构成中直接费用所占比重远远大于各项间接费用，在传统的产品制造技术环境下，制造成本法提供的产品成本信息基本符合产品的实际消耗。从国内制造技术环境看，两种成本核算模式具备各自的生存环境。


二、产品生产管理方式


广泛采用现代制造技术的大型、特大型和高科技企业产品科技含量高，市场竞争能力强，产品在市场上处于主导地位，市场对产品的信息反馈非常及时，企业可以根据反馈的信息及时准确地确定产品销量，根据销量确定产量，进而确定产品生产所需的原材料、零部件。配合企业自动化的物料需求计划系统和现代化的物料运输系统，企业在很大程度上能够实现“零存货”。而采用的“零存货”生产模式决定了企业每个生产环节的在产品（半成品）都必须是合格的，否则转移到下一生产环节便会引起生产秩序的混乱，这种情况下每一环节都加强了成本管理，从工艺上讲，高级的现代制造技术能够自动检测不合格品，一经发现废品设备自动停止产品生产，从管理上讲，通过对所有生产线上的员工实行责任制管理，每个员工从思想上都树立了质量意识，全面质量管理成为现实。由于现代制造技术的采用，企业产品生产实现了单元化，每一个制造单元都可以根据客户的需求灵活地生产一些性质、样式较特殊的产品，由此可以看出大型、特大型企业和高科技企业具备了实行作业成本法所必需的产品生产管理模式，因此作业成本法适合于大型、特大型和高科技企业。