“平均所得税制”及其对我国所得税制改革的启示

“平均所得税制”及其对我国所得税制改革的启示

摘要：文章简单回顾了历史上具有一定影响力的平均所得税制。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，旨在避免因收入波动导致的税负和横向不公平。由于这一税收的核算期通常长于一年，且延长后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率，因此可被认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解，为我国未来的所得税改革提供参考。
关键词：平均所得税；横向公平；核算期
一、引言
在“九五”规划纲要中，我国就明确提出“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。其后，“十五”和“十一五”规划都有类似的改革计划，2011年“十二五”规划纲要再次提出：“逐步建立健全综合和分?相结合的个人所得税制度”。可见，我国未来将迈向分类与综合相结合的税制已经成为一个不争的事实。在此之前有必要回顾一下历史上一些具有影响力的所得税制度，以期为我国个人所得税改革提供参考。本文简单回顾了“平均所得税制”（AveragingIncomeTaxation）。这一税制综合考虑了纳税人在不同年份的收入，而非仅仅以一年的收入为计税依据，因此可以认为是纵向的综合所得税制。对这一税制的了解可以拓宽我们对综合所得税制的理解。
我们通常认为综合所得税制较分类所得税制更有利于实现量能负担的目标。因为这一税制不仅以纳税人的综合收入为计税依据，而且考虑了与纳税人经济负担紧密相关的家庭状况。而就像纳税人的经济负担并非取决于个人的基本需求一样，其经济实力也不仅取决于当期或某一期的收入。实际上，我们无法仅凭纳税人的短期收入对其经济实力做出准确的判断，但是习惯以此为依据确定他所适用的税率。为解决这一问题，学者们提出旨在通过延长核算期提高税制横向公平性的平均所得税。之所以命名为平均所得税是因为延长核算期后一般按核算期内年平均应纳税所得额选取适用税率。
什么是横向不公平？在一般累进所得税制下，由于税率存在累进性，年均收入相等时，波动的年收入要比稳定的年收入承担更重的税负。如果收入在各时期是如何分配的是与经济实力无关的，那么这就导致了横向不公--没有实质性差别的纳税人缴纳不相等的税收。所谓的实质性差异既可以从量能负担的角度来解释，也可以从受益的角度来说明。或者说横向公平本身就是体现一项税制对量能负担原则或受益原则遵从程度的指标。
如果说综合所得税是对收入的横向合并，那么平均所得税就好比是对收入的纵向合并，两者都有利于提高税制的量能负担性，只是从不同的维度出发罢了。从这一角度来看，我们没有理由不斟酌一下延长核算期的效果。
二、文献回顾
20世纪30年代起，一批学者针对所得税核算期的问题展开了激烈的探讨。包括诺贝尔经济学奖获得者威廉?维克瑞（WilliamVickery）、威廉?克莱因（WilliamA.Klein）、威尔伯?斯蒂格（WilburA.Steger）、理查德?斯考曼贝克（RichardSchmalbeck）在内的一批经济学和法学家发起或参与了这一讨论。20世纪30年代末到80年代初，是美国历史上税制累进级次最多，税率最高的时期，也是这一话题的鼎盛时期。1964年在美国部分地区实施了一项有限的平均所得税制，但是这一税制因为太过繁琐而且不够公平而在1986年被取消，许多学者开始反思平均所得税缺陷：
1964年开始实施的平均所得税以五年为一个核算期，但是只有符合一定条件的应税收入才适用这一方法。这一税制后来被认为是极不公平的（Schmalbeck，1984）。事实上，斯考曼贝克1984年就在文章中对上述平均所得税的问题作出了严厉的批评。他认为税制中的一些规定如果不是别有用心的就是毫无必要的，还有一些适用条件则非常不利于低收入者。
1987年，联邦所得税的累进级次从15级降低到了6级，最高税率则从50%降低到了35.8%。近年来，随着税制的发展重新出现了一些关于平均所得税的优秀论著，譬如莉莉?贝奇德（LilyL.Batchelder）的目标平均所得税制（TargetingIncomeTax）。包括她在内的一些学者比前人更加重视平均所得税的可行性及对低收入者的影响。
对税制的改革与适应本身就是非常高昂的成本，加之未来收效的不确定性，许多人并不看好平均所得税。威廉?维克瑞（WilliamVickery）认为所得税的计算方法应满足七项要求，其中第五、六、七项分别为“转变简单”、“计算简单”和“管理简单”。这些建议最开始在Vickery（1939）中提出。这篇文章后来作为Vickrey（1947）中的一章出现，其中的观点与建议均有不同程度的改进与扩展。维克瑞在其后来的文章中又对这一问题进行了进一步的讨论，参见Vickrey（1969）和Vickrey（1992）。维克瑞提出累积所得税（CumulativeAveragingIncomeTax）。这是他所设计的一种终生平均所得税制，即旨在实现以一生为核算期的平均所得税制。虽然维克瑞试图从这些方面说明累积所得税的可行性，他的结论却并不足以使人信服。
尼尔?布坎南（NeilH.Buchanan）认为累积所得税制远比维克瑞自己想想的要复杂的多（Buchanan，2006）。他向一些人解释了累积所得税的计算方法，大部分人认为该计算方法太过复杂，甚至质疑其有效性。要知道大众能否理解新的税制对改革而言至关重要。爱德华?迈克菲（EdwardJ.McCaffery）进一步指出，即使累积所得税制本身是简单的，一旦到了实践中就可能变的过于复杂。
在收益方面，维克瑞亦给出了许多理由来说明为什么所得税的核算期越长越好：一是，核算期越长，纳税评估任务越轻；二是，纳税人转移收入的意愿会随着核算期的增长而被削弱（从而在根本上降低税基被侵蚀的可能性并降低管理监督成本）；三是，由收入波动所导致的“收入变动税”会减少。这里的收入变动税是指在累进税制下由各核算期间的收入变动所引致的额外税负。它与这段时期内纳税人的总收入或平均收入无关，而仅取决于收入的跨期变动和税率的累进性。然而维克瑞简单的描述无法打消人们心中的顾虑，我们如何能凭借定性的信息来确定一个长短合适的核算期呢。甚至有学者开始质疑平均所得税对公平的促进作用，譬如威廉?克莱因（WilliamA.Klein）就曾提出，“正如少有人仔细考虑过这个问题的重要程度一样，这一价值判断（税制的公平性要求收入相等的纳税人缴纳相等的税收）也往往被毫不犹豫或不加限制的接受”（Klein和Edward，1965）。言下之意，克莱因认为平均所得税的作用非但不明确，而且被一些学者高估了。
相比之下，莉莉?贝奇德（LilyL.Batchelder）所提出的目标平均所得税（TargetingIncomeTax）的成本与收益则较为确切，也因此?@得了不少学者的支持（Batchelder，2003）。贝奇德首先对低收入者是收入变动税的主要受害者的猜想进行了证明。同时，她还指出导致这一结果的主要原因是低收入者的收入最为不稳定，加之间断的征税方式，使得低收入者无法充分享受各种宽免政策。仅接着，贝奇德给出了一个间接延长核算期的方法――允许劳动所得抵免（EITC）、儿童抵免（ChildCredit）等宽免额向前或向后结转一年，以将核算期延长到两年，从而达到降低低收入者税负的效果。允许宽免额前后滚动一年意味着某一年未使用殆尽的额度可以继续在前后两年行使。事实上，这一效果使得核算期在某种程度上达到了三年。最后，她简要解释了采用两年作为核算期的原因：“较短的核算期使税制更加简单，因为所需保留的记录和需要进行的计算更少。更重要的是，一个两年的核算期可能就已纠正了大部分按年核算征收所导致的错误”。贝奇德引用了皮特?高夏克（PeterGottschalk）和罗伯特?莫菲特（RobertMoffitt）关于不同人群收入不稳定性的研究以说明“即使一个更长的核算期能更好的体现量能负担原则，后续年份的作用也肯定不及开始两年的显著”（Gottschalk&Moffitt，1994）。显然，贝奇德的目标平均所得税制在受益人群与水平上更加具体，且延核算期的方式和年限的选择使得成本更为可控。
如果情况真如贝奇德所预测的那样――延长核算期对收入变动税的边际作用递减，那么终生平均所得税制就很可能不是必要的，而一个核算期不那么长的税制便可较好的实现横向公平。但关于延长核算期的边际作用贝奇德只是依据收入的短期变动规律来展开的推测，既没有考虑收入的长期变化规律，更没有对其猜想进行证明。无论如何，凭简单的推理所做出的选择是值得怀疑的，尽管这一想法与直觉相符。问题在于核算期对收入变动税的边际作用是否递减，如果是，又是以多快的速度递减。
三、横向公平与收入变动税
人们最初提出延长核算期是因为观察到在累进税制下，当年均收入相等时，波动的年收入总体上要比稳定的年收入承担更多的税负。维克瑞认为：“收入在各时期是如何分配的往往与纳税人的经济实力无关，纳税人的税负因收入在时间上分配的差异而显著不同显然是不符合量能负担原则的”（Vickrey，1947）。另一方面，这也是不符合受益原则的，毕竟绝大多数情况下没有人会从自身收入的波动中受益。因此，无论是从量能负担原则还是受益出发，一般累进税制都会导致大量的横向不公――没有实质性差异的纳税人缴纳不相等的税收。如果这一说法成立，那么平均所得税的设想便是自然的，即拓展个人所得税的核算期，使得税收只与核算期内的年均收入有关，而无论收入如何在这段时间内分布。
问题在于应以怎样的方式将核算期延长到多长。从收益端看，这就需要了解不同程度的延长核算期对横向公平的影响。由此又引出一个问题，即如何衡量横向不公。横向公平本身并非一项可用以测度的指标，因此在分析延长核算期对横向公平的影响时先要建立具体的评价标准。其中一种方法是用收入变动税的高低来衡量横向不公平的程度。这里的收入变动税是指因收入的变动而引起的额外税负。
在其他条件不变的情况下，我们比较不同核算期下的税负与终生平均所得税或者一般累进所得税制下的税负来测度延长核算期对于提高横向公平的作用。显然，某一具体核算期下的税负将处于终生平均所得税负和一般累进所得税负之间，而距离一般累进所得税负（终生平均所得税负）越远（近）则说明“收入变动税”越低，也就越符合横向公平。这样我们就将延长核算期对横向公平的影响与收入变动税的增减结合了起来。换句话说，我们在研究核算期对收入变动税的边际作用时，实际上也就是在分析延长核算期对于横向公平的影响。当然，这也反应了延长核算期对于税负的作用，因为核算期的延长仅对收入变动税产生作用。
除此之外，收入变动税还与其他一些问题紧密相关，比如对“平滑收入”和“锁入收入”等避税行为的激励。可见，收入变动税衡量了税收产生的横向不公平，也可作为研究平均所得税的一个切入点。
一般情况下收入变动税与核算期的长度成反向关系。值得注意的是，从原先一年的核算期扩展到两年会减少的收入变动税可能比从两年扩展到三年减少的收入变动税多很多。笔者认为适当扩展核算期所能提升的横向公平相对于延长核算期带来的管理上的成本可能是很可观的。
四、总结
在经济活动连续而税收核算间断的情况下，税负与经济实力的偏离在所难免。为了在税收核算分期、分项或分次的基础上尽量维持税收核算的连续性，我们采取了一些补救措施，比如企业所得税中的“亏损弥补”和部分非货币性资产转让所得的“递延纳税”政策。亏损弥补，虽然常被视作国家替企业分担风险的优惠政策，本质上是保证量能负担的需要。而递延纳税不仅是一项促进长期投资的工具，也是缓解税收核算与企业生产周期不一致的方法。又比如增值税环环抵扣的设计――无论有意还是无意，增值税实现了税负与经济收益的相互匹配，适应了产业经济发展的需要。
经验告诉我们，上述机制虽然提高了管理的难度，但同时在更大程度上促进了经济的发展和税负的公平。除企业所得税和货劳税之外，个人所得税的核算也存在着由间断的税收核算所导致的税收负担偏离经济实力的现象。现行累进税制将导致普遍的横向不公，因为经济实力相当的纳税人会因收入分布的差异而承担不同的税负。我们通常认为综合所得税制较分类所得税制更能实现量能负担的目标。因为这一税制以纳税人的综合收入为计税依据，并且考虑了与纳税人经济负担紧密相关的家庭状况。而就像纳税人的经济负担并非取决于个人的基本需求一样，其经济实力也不仅取决于当期或某一期的收入。事实是，我们无法仅凭纳税人的短期收入对其经济实力做出准确的判断，但是习惯以此为依据确定他所适用的税率。为解决这一问题，学者们提出旨在通过延长核算期提高税制横向公平性的平均所得?（AveragingIncomeTax）。
能够反映个人收入水平的是其永久收入而非暂时收入，而要以永久收入作为税基，就需要延长核算期。在这一理念下，平均所得税的设想便是最自然的想法――通过拓展个人所得税的核算期，使税负与这段时间内的收入分布无关，而仅取决于核算期内收益的多少。
但是，七十多年过去后，这个看似直白的问题在经过更为广泛和深刻的讨论与实践的检验后并未迎来一致认可的答案，而是变得更加耐人寻味。事实上，在显而易见的问题面前，一些必要的分析被忽视了。最重要的是，我们都承认核算期过短是症结所在，可一旦到了要提出具体的核算年限时就变得语噎不详或者一笔带过。换句话说，少有学者真正回答了两年与三年或者其他任意两个核算期限间的具体差异。笔者认为在我国所得税制的改革阶段，有必要考虑核算期变化带来的影响，以营造一个更加效率和公平的税制环境。
在本文中，我们引入了一个新的概念――收入变动税，用于衡量税制横向公平的水平。未来可通过测算不同核算期下的收入变动税来分析延长核算期对税负和税制横向公平的影响。在此基础上，比较延长核算期带来的改进和征管成本的变化，可以决定是否要延长核算期。值得一提的，除所得税外，财产税和增值税也都有考虑延长核算期的必要，而不应该习以为常的以年度作为核算期。
另一种解决横向不公平的方法是使税率单一化。可想而知，税率级次越少，税率跳跃的幅度越小，变动惩罚越低。假如税率绝对单一，自然就不存在变动惩罚了。虽然单一税的思想在近年来得到了越来越多的支持，并且在实践中获得了较广泛的认可，但另一方面，从1988年到2013年，美国的税率级次从历史最低的两级重又增加到了七级。况且，即使采用了单一税制，只要存在免征和抵扣额等减免制度，税制任将具备累进性，只是问题可能会更加集中于低收入人群。要了解更多关于单一税的知识可参见霍尔和拉布什卡的《单一税》。
综上，本文回顾了平均所得税产生的原因，实施中出现的问题，以及对我国税制改革的借鉴意义。同时，本文也提出了分析延长核算带来的影响的一项指标――收入变动税。本文认为各税制改革时应足够重视核算期的选择。
参考文献：
[1]罗伯特?E.霍尔，阿尔文?拉布什卡，著.史耀斌，译.单一税（第二版）[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
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致谢：感谢北京大学数量经济与数理金融教育部重点实验室和中国信息经济学会资助。
作者简介：李文健（1990-），男，汉族，浙江省瑞安市人，北京大学光华管理学院博士生，研究方向为财政税收、创新与增长、机制设计问题等。
收稿日期：2018-04-16。