对资产减值确认与计量的探讨(1)

一、资产减值的确认标准


资产减值有三种确认标准：①永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准固然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计职员对暂时减值与永久减值进行判定。②经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判定区分资产减值类型的困难，便于操纵。③可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史本钱保持一致，避免对不必要减值损失的确认。


目前，我国的《企业会计制度》和企业会计准则未明确各项资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操纵性差。由于不同资产的性质及价值的变化有着不同的规律，因此应对不同种类资产采用不同的确认标准。例如：短期投资与委托贷款活动性和变现能力较强，企业一般不会长期持有，采用永久性或可能性标正确认其减值没有实际意义，所以可以用某一时点的价值为标准来衡量，即采用经济性标准。而对存货、固定资产宜采用永久性标准。由于会计职员对此类资产一般相对轻易区分暂时性或永久性减值，此类资产一般数目大、品种多，由于采用永久性标准不需要确认大多数资产的暂时性减值，因而大大减少了需要确认减值的资产数目和种类，减少了工作量，符合本钱效益原则。而长期投资在一段时间内其价值变动较大，信息使用者对其关注的已不是历史本钱或现时价值，而是其未来的获利能力，只有发生价值变动性大的投资才会影响收益，由于不易判定其属于永久性还是暂时性减值，宜采用可能性标准。但考虑到我国目前会计职员职业素质较低，各种资产相关信息不充分，在确定减值标准时可侧重于经济性标准，待时机成熟后，再进一步确定各项资产减值标准。


二、资产减值的计量


国际会计准则与我国会计准则对资产减值的计量以销售净价（或市价）作为计量标准。笔者以为有些欠妥。首先，销售净价是以买卖双方自愿的交易为基础的，会受到很多外界因素的干扰，如供求关系、通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等，所以在某一时点上价格会背离其价值。而资产的使用是一个长期过程，要求将资产的账面价值与其内在价值相比较后确定减值额。其次，采用销售净价作为计量标准未能充分考虑到资产的本质。企业持有资产的目的不是为了出让，而是要其为企业带来长期经济利益，未来经济利益的流进不能用销售净价来衡量。未来经济利益中包含风险因素，而销售净价是某一时点实在的价格，它没有考虑到风险这一因素。再次，账面价值与销售净价的比较是治理者对保存资产还是出售资产作出决策的依据。事实上，企业保存资产不能只是考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜伏收益，更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。


预计未来现金流量的现值是理想的计量标准。它使资产的价值确定与资产的定义相同一，克服了采用销售净价所产生的题目。由于现金流量的现值计算会给计算减值额带来一定难度，因此，我们可以鉴戒资产评估的原理，采用收益法计算资产未来现金流量的现值。其条件条件是遵循国际会计准则的规定：现金流量的预计应建立在治理层已通过的最近财务预算或猜测的基础上，且由于期间超过５年的未来现金流量具体、清楚、可靠的财务预算或猜测不易取得，因此，其猜测期最长为５年。考虑到对远期数据估计不确定性带来的不利影响以及科技进步对资产经济使用年限的影响，我们可将能够猜测现金流量的年限作为获利年限，一般不超过５年。同时，既可采用资产定价模型来确定贴现率，也可采用风险贴现率、加权资本本钱等作为贴现率。这样就可以计算出未来现金流量的现值，并与资产账面价值进行比较，确定减值额。


但在一般情况下，现金流量是多项资产共同作用的结果。如现代企业中的流水线等类似的生产设备中的某一部分，很难确定其正确的现金流量。为了解决这一困难，国际会计准则提出“现金产出单元”的概念，并解释为“现金产出单元只从持续使用中产生的现金流进基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流进并认定是最小的资产组合”。根据实质重于形式原则，一个现金产出单元其中一部分发生减值，而现金产出单元整体没有减值时不能确以为减值。由于现金产出单元中单项资产的减值并不影响整体的现金产出，不会导致经济利益的减少从而符合“资产能够带来未来经济利益”这一资产确认原则。若整个现金产出单元没有发生减值，企业可以根据稳健性原则，采取缩短折旧期或加速折旧的方法，以在更短的时间内弥补资产的损耗，增强企业资产抗风险的能力。若整个现金产出单元发生减值，应采用收益法估计现金产出单元的现金流量，然后在现金产出单元的单项资产中分配减值额。其具体方法是：首先，采用各项资产折旧额作为比例分配现金流量；然后，根据资产的获利年限以及预计收益率确定各项资产现金流量的现值，将其与各项资产的账面价值比较，确定单项资产的减值额；最后，按照各项资产减值额的比例分配现金产出单元的减值额，确定各项资产应分摊的现金产出单元的减值额。这样既不违反资产减值的本质，又与国际会计准则鼓励企业尽可能按照单个资产确认减值的精神相一致。