摘要：房地产业已是我国的支柱产业，其为国家财政收入和改善人民的生活做出了重要贡献。但是，房地产企业也是我国各行业中涉及的税种多、税赋高的行业之一。而且，近年来，国家加大对房地产的调控力度，限购、限贷、高税赋对购房者征税使房地产的销量大幅下降，存货量持续上升，有的房地产企业只有将产品转为投资性房地产开展租赁业务。这进一步凸显了房地产企业税收筹划的紧迫性和必要性。同时，也使房地产企业的税收筹划增加了复杂性。但是，为了尽量合理降低房地产开发企业的税负，增加房开企业的税后利润和现金净流量，房地产企业必须对其涉及的税种进行合理筹划。基于此，阐述企业税收筹划的定义，税收筹划的原则，并提出房地产租赁业务的纳税筹划方法。
关键词：房地产企业；租赁业务；税收筹划
中图分类号：F276文献标志码：A文章编号：1000-8772（2017）10-0１０１-0３
一、税收筹划的定义
税收筹划也称节税战略，指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，以生产经营活动为基础，以现行法律、法规为依据，设计并实施合理的纳税方案，以降低纳税成本，防范纳税风险，实现纳税人权益最大化的一项企业理财和维权行为。从这个定义中，我们可以看出：第一，税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；第二，税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定的范围内并在符合立法精神前提下通过对经营、投资、理财活动的精心安排才能达到的；第三，税收筹划的结果是获得节税收益。第四，税收筹划也是维护企业自身权利的一种行为。只有同时满足这四个条件，才能说是税收筹划。偷税尽管也能实现税款的节省，但因其手段违法，而被绝对禁止，故不属于税收筹划的研究范畴；不正当避税由于违背国家的立法精神，也不属于税收筹划的范畴；不熟悉业务和税收法规或为了规避风险而多交税，同样也不属于税收筹划的范畴。税收筹划的核心目标是规范纳税，最终目标是既不少缴税款，也不多缴税款。
二、房地产企业租赁业务进行税收筹划的原则
税收筹划必须坚持依法节税，必须符合法律、法规规定，符合立法初衷，一切与法律、法规相违背的行为都不叫税收筹划；税收筹划必须坚持谋略在先，必须在纳税义务发生之前形成，纳税义务发生后再策划如何少缴税款，那是避税，避税采取的是违法手段，属于违法行为；税收筹划必须有可利用的节税空间，必须建立在有可筹划的空间基础之上。税收筹划的空间究竟在哪里？税收政策是建立在税制基础之上的，税制构成的基本要素一般包括：纳税人、征税范围、纳税环节、征税对象（计税依据）、税率、纳税义务发生时间、纳税期限、减免税等。税收筹划的空间就在这些税制要素之上。不同的税种对税制要素的规定不同，因此也就有着不同的节税空间，在进行节税筹划之前，必须明确筹划的方向。税收筹划是建立在充分假设的基础之上的，一切假想能够实现的空间都不放过，最终排除不可节税的空间，剩下的就是可节税的空间。
三、房地产企业租赁业务的税收筹划分析
（一）分解租赁合同金额的税收筹划
房地产企业租赁业务所应缴纳的税种有增值税及附加税费、房产税、印花税、企业所得税等，税负相当重。而现代商业管理服务、物业管理服务的税负较轻，涉及到的税种也少。因此，房地产企业可以将租赁合同金额合理分成房屋租赁费、商业管理服务费、物业管理服务费。降低高税负的房屋租赁费比例，增大低税负的商业管理服务费和物业管理服务费的比例，最终，降低租赁业务的总体税收负担。一般规划是：一项租赁业务需要出租方、承租方、商业管理公司、物业管理公司多方签订合同，形成房地产企业收取租金、商业管理公司收取商业管理费、物业管理公司收取物业管理费的筹划方案。
案例一：某大型房地产公司2016年10月将一幢房屋租赁给一家旅游公司作为酒店用房，每年租金525万元，租期5年。营改增后，因为该幢房屋备案为老项目，增值税实行简易征收方式，税率5%。
1.筹划前每年应纳税。增值税及附加+房产税+印花税＝525万元/1.05%×（5.6%+12%）+525万元×0.1%＝88.525万元
2.筹划方案。解除原来房地产企业与旅游企业签订的租赁合同，重新再由房地产公司、商业管理公司（一般纳税人）、物业管理公司（一般纳税人）分别与旅游公司签订租赁合同、商业管理合同、物业管理合同。房地产公司每年收取租金350万元、商业管理公司每年收取商业管理费90万元、物业管理公司收取物业管理费85万元。
3.筹划结果。350万元/1.05%×（5.6%+12%）+90万元/1.06%×6%+85万元/1.06%×6%+350万元×0.10%+（90+85）万元×0.03%＝68.974万元
筹划后比筹划前少交税88.525万－68.974万＝19.551万元
可以看出，将租赁合同金额分解后，公司每年可节税19.55万元，5年可以节约税收合计97.75万元。实践中，分解30%～50%的租金为商业管理服务费和物业管理服务费都合理的，从而实现降低房地产企业的房产税、印花税，增值税及附加费要视增值税的征收方式而言。同时，该项税收筹划的关键点在于分解合同金额的时候尽量做得合情合理，要与当地市场水平相当，才不至于招致税务机关的纳税调整。
（二）租赁变物流仓储服务的税收筹划
房产税的征税标准分为从价计征（税率1.2%）和从租计征（税率12%）两种，两者税率相差10倍。房屋租赁由出租人按租金缴纳房产税，而仓储由保管人按房产原值缴纳房产税。在房产税从价计征税负明显低于从租计征的情况下，出租人可以考虑变房屋租赁合同为仓储保管合同，以达到少缴房产税的目的。
案例二：某大型房地产企业2016年10月将一处原值为2500万元的闲置房屋租给一家物流企业作为仓库使用，每年租金500万元（假如不含增值税），租期三年。
1.筹划前每年应纳税。房产税＝500万元×12%＝60万元
2?.筹划方案。租赁前注册变更一下公司经营范围，增加一项仓储业务。然后与物流公司签订仓储保管合同。
3.筹划结果。2500万元×70%×1.2%＝21万元
筹划后比筹划前少交房产税60万－21万＝39万元
可以看出，将租赁变为仓储之后该公司仅房产税每年可节税39万元，三年可以节约税收合计117万元。但同时要注意，公司在变租赁为仓储方案下需要增加额外经营成本，如保安、搬运、仓库管理人员的工资费用和其他管理费用等。这样企业可以进行综合性纳税筹划，对于保安、搬运、仓库管理人员，技术水平要求不高，可以雇用遵章守纪、责任心强的下岗失业人员，而录用下岗失业人员又有其他相关税收优惠。采取此方案，房地产企业在房屋降低空置率的同时，也降低了税收成本。
（三）房屋整体转租的税收筹划
依据：《中华人民共和国房产税暂行条例》第2条规定，房产税由产权所有人缴纳，则不论是从价计征还是从租计征，其前提是针对房产所有人征税。因此，房地产开发企业可以将已完工的清水房出租给关联方——商业管理公司，由关联方装修后利用转租的方式不交房产税，达到综合筹划减轻总体税负的目的。
需要注意的是房地产开发企业将房产出租给商业公司应当按照市场正常交易价格收取租金，如果房地产开发企业为了降低税收负担，向商业公司收取的租金明显偏低且无正当理由的，主管税务机关有权根据《税收征管法》等相关规定进行调整。
（四）正确划分房屋和非房屋租赁价款的税收筹划
“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储存物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池、油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰以及各种油气灌等，不属于房产。
房地产开发企业在签订房屋出租合同时，对出租标的物中不属于房产的部分应单独标明，而达到少缴房产税的目的。比如，出租人既出租房屋也出租场地，既出租房屋也出租机器设备，如果出租人在租赁合同中能分别列明房屋租赁价款和非房屋租赁价款的，房屋租赁价款部分按12%缴纳房产税。
案例三：2005年6月，某房地产开发公司将一幢房屋租赁给一家环保公司作为办公用房。合同规定每年租金300万元元，租期五年。同时合同规定，房屋前面的院坝（可停小车）及花园、篮球场、房屋内的电梯、中央空调及其他设施都归承租方使用。
1.筹划前应纳税。房产税＝300×12%＝36万元（营改增前发生的业务）
2.筹划方案。重新签订租赁合同，将房屋和非房屋租赁价款分离。合同约定：房屋每年租金200万元，房屋前面的院坝及花园、篮球场、房屋内的电梯、中央空调及其他设施每年租金100万元。
3.筹划结果。200万元×12%＝24万元
筹划后比筹划前少交房产税36万－24万＝12万元
可以看出，正确划分房屋和非房屋租赁价款之后该公司房产税每年可节税12万元，5年可以节约税收合计60万元。需要注意的是房地产开发企业要实事求是地进行价款划分，才算是正当的税收筹划行为，不存在风险。但是，出租人可能从少缴房产税的目的出发，刻意提高非房屋出租的价款，压低房屋出租的价款以达少缴房产税的目的。如果出租人房屋租金明显偏低且无正当理由的，必须按照地税机关的核定的租金计税价格作纳税调整，补缴纳房产税并处罚金。
（五）一般纳税人变小规模纳税人的税收筹划
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第３条的规定，应税行为的年应征增值税销售额达到500万元以上的为一般纳税人，税率为6%、11%、13%、17%，还有征收率3%和5%。应税行为的年应征增值税销售额500万元以下的为小规模纳税人，征收率3%。因此，房地产企业可以分解拆分企业规模，以关联小规模纳税人子公司的形式，将一般纳税人变为小规模纳税人，从而获取税收优惠，降低整体税务水平。
案例四：根据案例一
1.案例一筹划后每年应纳税。350万元/1.05%×（5.6%+12%）+90万元/1.06%×6%+85万元/1.06%×6%+350万元×0.10%+（90+85）万元×0.03%＝68.974万元
2.再次筹划。将成立的商业管理公司和物业管理公司都办为增值税小规模纳税人，分别与旅游公司签订合同。房地产公司每年收取租金350万元、商业管理公司每年收取商业管理费90万元、物业管理公司收取物业管理费85万元。
3.再次筹划的结果。350万元/1.05%×（5.6%+12%）+90万元/1.03%×3%+85万元/1.03%×3%+350万元×0.10%+（90+85）万元×0.03%＝64.165万元
再次筹划后少又交税：68.974万－64.165万＝4.809万元
可以看出，将关联公司办成小规模纳税人后，公司每年可再节税4.81万元，5年可以节约税收合计24.05万元。需要注意的在成立子公司时就要办成增值税小规模纳入，其营业额达到500万元后也不行，税务机关会通知企业直接升级为一般纳税人。
四、结论
从国家统计局发布的房地产行业数据指标可以看出，无论是从销售、新开工面积还是投资拿地数据来看，房地产行业都处于下行时期，中央仍对房地产行业采取趋紧政策，而地方层面则无法冲破限购和限贷的束缚，房地产企业存货消化还有一个过程。在现今资金紧张的环境下，为回收资金和实现收益最大化，房地产企业将存货转作投资性房地产经营也是一条发展道路。而经营好投资性房地产就需要房地产企业做好租赁业务的税收筹划，为企业实现利润最大化的同时进行合理避税。要实现收益最大化，就必须在尽可能地多获得收入的同时，减少自己的成本费用支出。然而，在当前房地产企业面临着日益激烈的市场竞争和国家日益加大调控力度的背景下，企业内部费用成本的压缩空间已经越来越小。但是作为企业外部成本的税收，越来越多的房地产企业都重视其最小化。因此，房地产企业进行科学的税收筹划对实现企业利润最大化，增强企业竞争实力乃至促进整个房地产行业的发展都有积极意义。
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