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摘 要 ：随着国际造船市场竞争越来越激烈、全球经济增速放缓,我国造船企业面临的风险不断放大.在这种背景下,造船企业要想生存并持续发展,必须加强自身管理,而目标成本管理作为管理会计的重要手段,对造船企业节约成本、提高效益具有重要的现实意义.本文介绍了南京ZGJL造船厂推行目标成本管理的实践,并分析了目标成本管理的效益和有待改进的问题,总结的实践经验,对其他造船企业及其他高成本制造业具有一定的参考价值.
关 键 词 ：造船企业 成本管理 目标成本管理
一、当前国内船舶制造企业成本管理现状分析
(一)我国船舶制造业面临的风险
当前国际造船市场形势复杂,全球经济疲弱,中国经济增速放缓,航运市场供求矛盾恶化,造船产能严重过剩,有效需求不足,低价接单甚至亏损接单已成为行业内普遍现象,竞争日趋激烈.同时,由于人民币大幅升值、原材料价格上升、劳动力成本持续上涨、国际造船新标准和规范的实施等多种不利因素的影响,船厂的盈利空间受到严重挤压,企业生存压力巨大.
(二)船舶制造企业成本管理存在的问题
1.组织机构庞大
历史原因导致企业组织机构臃肿庞大、内部层级复杂、冗员过多、人浮于事、生产效率低下,执行成本过高.
2.产品质量难把控
目前大部分造船企业与供应商仅停留在短期的简单供需关系上,并没有真正形成长期合作共赢的战略伙伴关系.供应商往往更多关注自身利益,而缺乏必要的资金投入,产品质量下降,导致造船企业的生产成本上升.
3.设计成本重视不够
我国造船企业往往只是按照以往的建造经验及船东个性化需求和船舶性能、规范的要求进行设计,没有考虑如何在船舶设计方案选择上最大限度的节约成本.容易导致由于报价过高而接不到订单,或者虽然接到订单,却因为设计增加、修改,造成单船制造成本过高而无法获得足够多的效益甚至亏损.
4.采购成本居高不下
多数船企施行分散采购政策,很难形成规模效应,议价能力相对较弱,采购的交易成本大幅增加；库存成本占用资金较高,严重地影响了企业的资金运转,同时受市场环境影响,一旦钢材价格上涨、人民币升值将进一步推高物资采购成本；企业内部各职能部门缺乏系统管理,易导致计划定额与实际消耗额相差较大,后续缺损件采购成本上升.
5.生产管理模式落后
传统造船生产模式采用的是以工艺为中心组织生产的工艺对象专业化生产组织形式,没有从根本上对生产模式、流程进行系统性优化和改造,导致建造周期长、制造费用高、生产管理复杂、材料的回收利用率不高、待工或窝工的现象严重.
6.管理制度不健全
成本意识薄弱且认识不全面,仅停留在表面而没有进行深刻的分析,成本管理
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(三)船舶制造企业目标成本管理的必要性
目标成本管理是一种以市场为基础,在保证产品质量、功能符合要求和获取目标利润的前提下,通过一系列方法对产品生命周期内的成本进行预测、决策、核算、控制、考核进而使成本达到最低的一项综合性的成本管理系统.面对当前造船行业的严峻形势和挑战,我国造船业为了能够取得长期的发展必须要通过降低成本来获得足够的效益,而要想在计划期内能够实现预期利润,就必须进行成本管理.
在我国船舶制造企业中进行成本管理除了能够降低产品成本,增加企业效益之外还有以下意义：①可以提高我国造船企业成本核算水平和成本信息的准确性；②可以提高我国造船企业的经营管理水平；③可以提高我国造船企业的竞争能力；④可以提高我国造船企业员工的成本意识.
二、南京ZGJL造船厂目标成本管理实施过程
南京ZGJL造船厂创建于五十年代,厂区（包括南京、仪征）占地总面积123万平方米,作为国家一级Ⅰ类钢质船舶生产企业、高新技术企业,南京ZGJL造船厂拥有外贸进出口自营权,被中国海关列为保税工厂,具有建造20万吨以下各类船舶的实力.自1996年全面进入国际市场以来管理制度逐步完善,企业效益稳步提升,2013年承接新船订单41艘,总载重量达到276万吨.目前手持订单74艘,470.42万载重吨.近年来经过不断的探索和实践,该厂在成本管理方面形成了一套较为规范化、常态化的管理体系（如表1）,通过各部门协调配合,管理效果显著.
(一)目标成本确定
目标成本的确定一般由市场营销部、财务部、目标成本控制室和设计部共同确定.首先市场营销部搜集市场资料和竞争者资料（如图1）,分析国际船舶报价,然后了解船东基本要求确定船型,设计部按照船东要求进行船舶设计和设计成本的确定,市场营销部和船东洽谈,签订合同,然后根据船厂希望利润得到目标成本.
(二)目标成本分解
确定好目标成本后,由目标成本管理部门进行讨论,然后将目标成本分解下达.根据单船核算的特点和内容,目标成本按产品类型和企业组织情况进行多结构的产品成本分解和多层次的责任单位分解.具体包括：对材料成本、职工薪酬、制造费用、专项费用、辅助生产成本制定详细的分配方案和核算体系；对设计、采购、制造等三个战略环节进行重点控制,并将目标成本分解到各级车间部门,使成本控制的责任落到实处.
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(三)目标成本控制
1.设计阶段
首先由设计部门结合船东需求,根据市场调研完成船舶的整体设计,生成采购物料清单、生产工艺线路和工时定额情况表,然后根据以往的材料价格、工时费用和设备费用等成本资料预计该设计方案的造船成本,最后和目标成本进行比较.如果设计成本超过目标成本,则重新设计或者在保证产品质量和满足船东要求的情况下进行设计调整. 2.采购阶段
船舶制造企业成本中,采购成本的管理是关键,对整个产品的成本控制起着决定性作用.船厂首先通过编制单项产品的采购计划,对原材料、生产设备、内置仪器的采购数量及价格进行控制,其次根据市场采购调查情况向财务部门和成本管理部门进行信息反馈,如果出现实际采购计划超出目标成本采购计划时要向经营部门、财务部门和成本管理部门进行上报,经审批后方可执行.同时物资采购部门在进行目标成本采购时,根据采购目标成本的特点进行细化,不同特点的目标成本分给不同的采购小组,各个采购小组再将采购任务细化到个人,并落实责任.采购人员进行采购时必须询价,货比三家,分级分类进行招议标,力争做到采购成本价格、质量、供货商信誉的最优组合.
3.制造阶段
（1）组织生产方面.根据船舶合同中制定的船舶类型、大小、质量和交船日期并结合设计部门的船舶设计方案,合理地安排生产组织流程、制定单船建造方针和大节点计划方案.根据船坞和码头的实际情况,科学规划施工现场的布置,为减少浪费、节约开支创造条件；依据自身的技术优势,充分调动管理人员的积极性,开展合理化建议活动,尽可能地扩大成本控制的广度和深度.
（2）产品质量方面.生产过程中严格按照施工技术规范和安全操作规程进行生产,减少质量和安全事故的发生,最大限度地降低质量成本和安全事故成本.针对单船技术设计方案中的技术难点,组织技术攻关小组制定具体攻关方案,落实责任,确保产品技术质量.
（3）设备管理方面.根据生产的需要,科学、合理地选用大型机械设备,充分发挥设备的效能；合理地安排施工次序,提高现场设备的利用率,减少设备使用费成本；定期对设备进行保养,提高机械设备的完好率,为项目整体进度提供保证.
（4）材料领用方面.生产部门进行材料领用时要制定较为详细的计划,根据生产进度,科学组织材料的使用,避免停工待料现象发生.对进入生产现场的材料严格控制、认真验收、及时核算,周转材料要及时回收、整理,最大限度地减少材料的运输成本和管理成本.
（5）审核监督方面.财务部门及时对各项开支和成本进行核算,审核各项费用的支出并和目标成本进行对比,将分析结果上报成本管理部门,配合成本管理部门对各部门成本执行情况进行检查监督,然后对生产部门进行信息反馈,以便采取有效措施来纠正项目成本偏差.
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(四)目标成本核算和分析
财务部门和目标成本管理部门根据各个部门的核算报表进行目标成本分析,分析差异较大的数据,查找原因,追究责任,严防同类情况再次发生.
三、南京ZGJL造船厂目标成本管理取得的成效及存在的问题
以该厂2010年制造的一艘KJ-2型油轮为例,通过表2可以看出,2009年该船制造成本为2.85亿元,而经过目标成本管理后2010年的制造成本则为2.49亿元,比理论成本降低0.45亿元,成本率下降15.3%,且与该船预先制定的目标成本2.6亿元相接近,成本分析：①企业实施目标成本管理后的制造成本下降明显,收益率大幅提升（当年实际销售利润为1.71亿元,比预期要多0.69亿元）.②企业能够严格按照目标成本管理的实施细则进行任务分配,各部门相互协调配合,管理职责明确,基本完成了各自的目标成本任务,实现了预期的成本利润率.③综合办公费用下降明显,由于企业推行无纸化办公,引入了全套的信息管理系统,不仅节约了办公耗材,还大大缩短了信息传递时间,企业运营成本大幅降低,主要管理部门（行政办公室）获得表彰奖励.④随着产品不断创新和各种先进技术的运用,对于培训和研发的投入在不断增加,虽然这是由市场环境所决定的,但仍需对其进行精细控制,尤其是在尝试应用新技术和新设备的同时,要保证企业利润的稳定增长.⑤由于原材料的质量和调试过程中的设备损耗,导致其设备检测的费用居高不下,所以需要对该企业采购部门的原材料加强监督管理,对相关技术人员进行专业培训.
综上所述,通过加强成本管理结果的分析与总结,有助于管理者清楚地知道实际成本和目标成本的差异所在,明确下一步成本管理的方向和侧重点.并可以通过项目明细对比分析,找出造成差异的成本项目和主要责任部门,并据此进行成本考核及奖惩.
四、经验分享：构建基于全面预算管理下的成本目标控制体系
1.推行成本管理,前期调研应先行
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目标成本管理是建立在企业全面预算的基础之上,企业经营状况的好坏对目标成本的预测起着决定性作用,如企业经营规模,采购环境、生产环境和销售环境等.船厂在进行目标成本管理之前首先要对市场环境及企业自身的经营状况进行详细、透彻的了解和调查,以指导企业建立适合自身实际情况的目标成本管理体系和策略.
2.制定成本目标,战略契合是前提
成本管理的思想要体现企业的发展战略,战略目标的设定是企业宗旨的展开和具体化,是企业的长期发展方向和任务,绝不是一蹴而就的,而是要经过企业职工相当长的努力才能够实现.因此船厂应将成本管理与企业战略目标有机结合,两者相互促进,相互制约,进而推动低成本、高效率、高效益的目标成本管理运营体系.
3.改革组织体制,系统建设是核心
目标成本管理的实施需要一套自上而下、责任明确、分工具体、协调配合、措施到位的组织系统支持,才能使目标成本管理的激励机制真正落到实处.船厂应设立预算管理委员会或成本管理委员会等类似机构,通过主要领导亲自抓,认真组织对成本管理的每个环节和流程进行监督指导,从组织上对成本管理给予高度重视,为成本管理的有序开展提供便利条件.
4.确定责任中心,措施落实是关键
目标成本管理实施的重点是要对每个目标成本进行科学的分解,落实责任,全面考核,以促进目标成本的施行.船厂应根据自身特点,在完善成本管理组织机构的基础上,合理划分责任中心,以实现对产品生命周期内发生的全部成本进行有效的监督和控制.同时各责任中心在对成本情况进行详细了解和严格控制的基础上定期进行成本对标分析,查找差异原因,落实整改措施.
5.完善财务内控,制度健全是保障
目标成本管理的实现离不开对成本进行科学的核算,而有效的财务内控制度可以提高财务管理的效率.船厂应根据自身核算情况建立有效的财务内控制度,规范财务会计行为,以保证会计资料真实、完整,为目标成本管理提供真实可靠的材料和数据.建立并完善成本会计核算、采购与付款会计控制流程、存货管理的岗位职责、固定资产管理、材料定额管理及期间费用控制等方面的管理制度,将生产组织和成本核算有机结合,为分析、控制生产成本,防范财务风险提供有效依据.
（作者单位：中国外运长航集团南京金陵船厂）
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