变动本钱法和制造本钱法在实际工作中的应用(1)

制造本钱法也称为制造本钱计算法或吸收本钱法，是指以制造本钱为产品本钱计算范围的本钱计算方法。变动本钱法也称为直接本钱法或边际本钱法，是指以变动性生产本钱或制造本钱为产品本钱计算范围的本钱计算方法。两种本钱计算方法的特点和作用各不相同，在实际工作中应如何应用呢？

目前国内对上述两种本钱计算方法的应用，回纳起来大致有两类：一类是设两套账，变动本钱法和制造本钱法平行进行；一类是将变动本钱法和制造本钱法结合起来运用。第一种核算方法的要点是对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造本钱法，在对内强化经营治理方面如猜测、决策、计划和控制等，则采用变动本钱法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。对于第二种方法，也有很多不同的观点。有进主张平时按制造本钱法核算，期末根据制造本钱法所提供的本钱及其他资料另行计算变动本钱；有进主张平时按变动本钱法核算，期末根据变动本钱法提供的本钱及其他资料来计算制造本钱法下的单位产品本钱，并以此来完成对外报表的编制；有人主张平时按变动本钱法核算，期末通过账务处理调整为制造本钱法；有人主张将变动本钱法融合于制造本钱法中，通过增设本钱项目，经过特殊的账务处理来达到结合运用，等等。

笔者以为，上述几种方法各有利弊。第一种做法只能解决表面题目，由于受制造本钱法核算的限制，时间保证性差，不能满足企业在信息反馈及日常控制等方面的需要；第二种做法固然简便易行，但由于账簿反映的是变动本钱，而会计报表需要根据制造本钱法编制，账簿与报表脱节；第三种做法是把日常核算建立在变动本钱法的基础上，对在产品和产成品均按变动本钱计算，同时增设“存货中的固定本钱”账户，专门用来核算固定制造用度。该账户的借方反映日常发生的固定制造用度，贷方反映已销产品应负担的固定制造用度，余额反映期末在产品和产成品应负担的固定制造用度。在该种方法下，期末按变动本钱法编制报表，并按一定方法将“存货中的固定本钱”账户中应由本期已销售产品负担的部分转进“销售本钱”账户，使之调整为制造本钱。然后按调整后的数据编制制造本钱法下的会计报表。第四种做法是在制造本钱法的基础上将变动本钱法融合进来，在“生产本钱”、“产成品”等账户下增设“变动本钱”、“固定本钱”二级科目。本钱计算、报表编制等与第三种做法一致。

在上述四种方法的选择上，企业应根据自身实际情况而定。既可以对这些方法进行改进，也可以采用其他方法。如二级核算搞得较好的单位，可在车间二级核算时采用变动本钱法核算，而厂部一级核算时不采用变动本钱法核算，在编制报表时对车间二级核算的资料进行合并、汇总及调整。总之，既要做到切实可行，又要满足工作需要。变动本钱法和制造本钱法在实际工作中的应用应留意两个题目：

1、关于本钱的划分。变动本钱法和制造本钱法结合运用的一个基础就是本钱可按本钱习性划分为变动本钱和固定本钱。这种划分在一定程序上是一种假设的结果，并非尽对精确。但是，本钱划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量，因此，科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。

实际工作中，纯变动本钱和纯固定本钱是未几的，如直接材料费、按产量提取的折旧费、计件工资形式下的直接人工工资等，而计时工资形式下的治理职员工资、按年限均匀法提取的折旧费等都是固定本钱。除此之外，大多数用度是混合本钱，对本钱划分工作的重点是对混合本钱的分解。混合本钱是一种同时含有变动本钱和固定本钱双重特征的“中间”本钱，可以进一步划分为半变动本钱、半固定本钱、延期变动本钱。混合本钱分解的方法通常有高低点法、散布图法、回回分析法。我们应根据混合本钱的特点运用不同的方法来分解。比如水费、电费，一般为半变动本钱，一部分是基数，属固定本钱，另一部分则根据耗用量乘单价计算，属变动本钱。把握了这一点，分解工作就轻易得多了。混合本钱的汇集可用多种方法，既可以在用度发生时根据已确定的模型直接分解为变动本钱和固定本钱，然后再汇集，也可以按项目汇集后再分解，还可以对混合本钱进行综合分解等等。在进行本钱划分时，我们要留意一个“相关范围”的题目，由于生产经营能力及环境因素（物价、政策等）的影响，超出了这个“相关范围”，变动本钱和固定本钱都可能变为混合本钱，相反亦然。在实际工作中，我们可以利用这个特点尽可能地简化工作。比如将一些受业务量影响较小且本钱总额不大的本钱近似看作固定本钱等。另外，环境因素也不可忽视，在运用历史本钱资料时，一定要留意历史条件下的特殊情况。